Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 października 2024 r., sygn. akt I FSK 206/21

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 28 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę R. B. (dalej: Skarżąca/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 28 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r.
2. 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
3. I. Przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez wadliwą kontrolę działalności organów administracji publicznej i oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie przez Organ przepisu:
4. 1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji nadużycia prawa przez Organ, wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie w celu realizacji celów tego postępowania, lecz jedynie by osiągnąć skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czego konsekwencją był brak umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie najpóźniej z końcem roku 2016,
5. 2) art. 120, 121 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. skutkujące ich niewłaściwym zastosowaniem i błędne uznanie, że zawiadomienie Dyrektora UKS w Katowicach z 6 grudnia 2012 r, informujące Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego karnego skarbowego, nie zawierające przy tym opisu czynu zabronionego i podstawy prawnej wynikającej z kodeksu karnego skarbowego, jest w pełni wystarczające dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania i pozwala na dokonanie pełnej kontroli legalności postępowania.
6. II. Prawa materialnego: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie:
7. - polegające na przyjęciu, że nie jest konieczne i niezbędne wskazanie konkretnego postępowania karnoskarbowego i jego zakresu w zawiadomieniu podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dla osiągnięcia tego skutku zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,
8. - skutkujące przyjęciem, że Organ nie nadużył prawa wszczynając postępowanie karnoskarbowe, w celu innym aniżeli cel tego postępowania, czyli kierując się zamiarem wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnej bierności w prowadzeniu postępowania przygotowawczego.
9. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.
10. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.
2. 6. Przy rozstrzygnięciu o zasadności zarzutów kasacyjnych należy uwzględnić dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, który był następujący:
3. - decyzją z 11 października 2011 r. organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług a decyzją z 25 stycznia 2012 Organ uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji,
4. - decyzją z 3 grudnia 2012 r. organ I instancji ponownie określił Skarżącej zobowiązanie i decyzję tę, decyzją z 4 marca 2013 r. Organ utrzymał w mocy,
5. - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1018/13 oddalił skargę na powyższą decyzję,
6. - po wniesieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 października 2015 r. sygn. akt I FSK 960/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi wojewódzkiemu do ponownego rozpoznania,
7. - w ponownie wydanym wyroku, z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2404/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że nienależycie wyjaśniono stan faktyczny sprawy,
8. - od tego wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem z 14 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1730/16. Sąd kasacyjny wskazał w nim, że ustalenie, że Skarżąca dokonując sprzedaży kosmetyków A. na Allegro wypełniła warunki art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przesądzona została w wyroku o sygn. akt I FSK 960/14, stąd obecnie sporem objęta jest kwestia skali prowadzonej działalności przez Skarżącą,
9. - decyzją z 28 października 2019 r. Organ uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, która to decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który zaskarżonym w niniejszym postępowaniu wyrokiem, oddalił skargę.
10. 7. Poprzez sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a także art. 120 i art. 121 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Skarżąca zmierza do podważenia stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, a w konsekwencji nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Dodatkowo zarzuciła nieskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu dwóch przesłanek: doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia osobie nieuprawnionej tj. jej mężowi, oraz nieprawidłowej treści przedmiotowego zawiadomienia z uwagi na brak opisu czynu zabronionego.
11. 8. Dokonując oceny zasadności zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych należy nawiązać do stanowiska zaprezentowanego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jednak nie powiązał skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
12. 9. Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, nie budzi wątpliwości, że przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa karnoskarbowego stanowi wystarczający sposób powiadomienia go o postępowaniu i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jednak nie jest wyłączną formą takiego poinformowania dla skuteczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
13. 10. Natomiast, jak stwierdzono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących spraw rozstrzyganych według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., które zapadały po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, poszczególne składy orzekające – respektując ten wyrok – zauważały, że w Ordynacji podatkowej brakuje przepisu określającego, w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika, zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym wskazywano, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo/wykroczenie skarbowe mające wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być realizowane w różnej formie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 i 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1821/14; wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Płynęła z nich dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące jego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia, z tego tytułu, nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, akcentując jedynie cel, który ma zostać zrealizowany - zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Wobec braku jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku, obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15).
14. 11. Uwzględniając powyższe należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że "treść zawiadomienia z 6 grudnia 2012 r. nie budzi wątpliwości, informuje bowiem o podstawie prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o rodzaju podatku i okresie, którego dotyczy oraz dnia, od którego zawieszenie nastąpiło." Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że także po zmianie przepisów i wprowadzeniu art. 70 c O.p. powołana wyżej uchwała określając zakres niezbędnych informacji, które takie zawiadomienie powinno zawierać stwierdzała, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Stanowiska w zakresie oceny treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia po wprowadzeniu art. 70c O.p. oraz po jego wprowadzeniu są zbieżne.
15. 12. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące brak prawidłowego doręczenia Skarżącej przedmiotowego zawiadomienia z 6 grudnia 2012 r. wobec wydania przesyłki przez operatora pocztowego jej mężowi. Słusznie ocenił tę kwestę Sąd pierwszej instancji uznając, że ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że korespondencja została wydana do rąk męża Skarżącej, jako osoby pełnoletniej zamieszkującej z adresatem. Dodatkowo w skardze kasacyjnej stwierdzono, że "Skarżąca wskazuje w tym miejscu, iż w niniejszej skardze nie podważa ustaleń Sądu I instancji w przedmiocie prawidłowości doręczenia skarżącej pisma z dnia 6 grudnia 2012 r. zawierającego informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (...)" (k. 4 verte skargi kasacyjnej). Z tej przyczyny zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten był niezasadny.
16. 13. Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje odwołanie się do uchwały składu 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wyjaśniono, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
17. 14. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
18. 15. Dalej podniesiono w omawianej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badania czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.
19. 16. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).
20. 17. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską.
21. 18. Opowiedzenie się za poglądem o braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych iluzoryczną.
22. 19. Mając na uwadze przytoczone stanowisko uchwały, nie ma racji Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, o braku podstaw skontrolowania zaskarżonej decyzji w aspekcie zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w tym, czy w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru i nie zostało dokonane jedynie w celu wydłużenia terminu, w jakim organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe i wydać decyzję w sprawie zobowiązania podatkowego. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymagało skorygowania. Nie jest to podstawa do uchylenia zaskarżonego wyroku również z tego powodu, że zaskarżona w sprawie decyzja Organu z 28 października 2019 r. ma charakter kasacyjny, przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Tym samym kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowić będzie składową rozstrzygnięcia organu zawartego w decyzji.
23. 20. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. przyjmując, że zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy będzie związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu w zakresie w jakim Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował Stanowisko sądu pierwszej instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz.265) zasądzając od Skarżącej na rzecz Organu kwotę 480 zł tytułem kosztów zastępstwa.

D. Mączyński M. Niezgódka-Medek I. Najda-Ossowska (spr.)

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA