Uzasadnienie
Wyrokiem z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 225/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 grudnia 2012 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r.
Zaskarżoną decyzją z 28 grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania B. spółki z o.o. w R. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 31 lipca 2012 r., określającą za wrzesień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.
Podstawą wydania decyzji były dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, z których wynikało, że spółka we wrześniu 2010 r. naruszyła przepisy: art. 19 ust. 13 pkt 4 i art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT").
Po rozpoznaniu sprawy DIS stwierdził, że zapisy spółki dokonane w rejestrach VAT – zestawienie faktur za miesiące luty 2007 - marzec 2011 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego. NUS jednak prawidłowo uznał powyższe rejestry za dowód w postępowaniu kontrolnym po skorygowaniu o stwierdzone nieprawidłowości wynikające z przeprowadzonego postępowania. Uzasadniając zasadność takiego działania DIS wskazał na przepisy art. 193 § 1 oraz art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., z których regulacji wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, natomiast jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Może on jednak odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie.
Mając na uwadze sposób ewidencjonowania przez spółkę faktur VAT za usługi telekomunikacyjne oraz za energię elektryczną (według dat wystawienia a nie płatności), DIS powołał się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 3 i art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którymi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Przepis ten określa moment powstania obowiązku podatkowego m. in. w przypadku dostaw energii elektrycznej.
Biorąc pod uwagę powyższe, DIS zgodził się z NUS, że spółka błędnie zaewidencjonowała podane faktury zakupu, zawyżając podatek naliczony we wrześniu 2010 r. o kwotę podatku VAT 51,70 zł oraz wartość netto zakupów o 235,01 zł.
W nawiązaniu natomiast do złożonego przez spółkę odwołania, DIS podkreślił, że zawiera ono jedynie zarzut dwukrotnego obciążenia tych samych transakcji w wysokości podatku ustalonej przez NUS.
DIS stwierdził, że kwestionowane przez stronę przepisy art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 O.p. dotyczą zwrotu różnicy podatku, nadpłaty, którą stanowi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz możliwości skorygowania przez podatników, płatników i inkasentów uprzednio złożonej deklaracji, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, iż nie przewidują one prawa do dokonania korekty deklaracji podatkowych VAT w zakresie podatku należnego z powodu jego pobrania w toku postępowania egzekucyjnego.
Co więcej, możliwości wystawiania faktur korygujących z powodu wyegzekwowanych zaległości podatkowych nie przewidują również przytoczone w przedmiotowej decyzji przepisy w zakresie podatku od towarów i usług. DIS wyjaśnił również, że poruszona przez stronę w odwołaniu kwestia podstępowania egzekucyjnego prowadzonego przez NUS pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT za wrzesień 2010 r. Zakres prowadzonej przez NUS kontroli podatkowej dotyczył prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2007 r. do marca 2011 r. i nie miał związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec skarżącej spółki. Zaległości podatkowe mogą być regulowane w różny sposób, w tym na etapie postępowania egzekucyjnego poprzez zajęcie kwot należnych od kontrahentów dłużnika. Nie rodzi to jednak, wbrew temu co sądzi strona, obowiązku dwukrotnej zapłaty podatku.
Na powyższą decyzję pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej chylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 O.p. przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony.
W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Oddalając skargę, Sąd I instancji powołał się na art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr, 54, poz. 535 ze zm.) i zgodził się z organami, że skarżąca spółka błędnie zaewidencjonowała faktury z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych i dostaw energii a w związku z tym konieczna była zmiana jej rozliczenia podatku VAT w tym zakresie (poprzez uwzględnienie we wrześniu 2010 r. tych faktur, których termin płatności upływał w tym okresie). Podniesiono, że w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Przepis art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u. odnosi się natomiast do dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18 oraz świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy.
Zaaprobowano pogląd DIS, że spółka błędnie zaewidencjonowała faktury z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych i dostaw energii a w związku z tym konieczna była zmiana jej rozliczenia podatku VAT w tym zakresie (poprzez uwzględnienie w rozliczeniu za wrzesień 2010 r. tych faktur, których termin płatności upływał w tym okresie).
W skardze strona nie kwestionując zastosowania wcześniej wymienionych regulacji zarzuciła DIS naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 O.p. przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony. Zarzuty te są chybione. Przepis art. 72 § 1 O.p. stanowi bowiem o nadpłacie, o której organy podatkowe w niniejszej sprawie nie rozstrzygały zaś art. 81 § 1 O.p. o uprawnieniu podatników, płatników i inkasentów do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji – czego organy podatkowe nie kwestionowały.
Natomiast art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowi o sytuacji, w której podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Przepis ten w rozpatrywanej sprawie również nie został naruszony.
W kontekście zarzutów skargi podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie, obejmującej rozliczenie podatku VAT za wrzesień 2010 r., organy podatkowe nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Tym samym dla porządku wyjaśnić należy, że skoro DIS rozstrzygając za poprzednie okresy rozliczeniowe nie kwestionował uprawnienia strony do korekty faktur wystawionych z tytułu najmu a jednie okres, w którym spółka dokonała ich rozliczenia (co miało wpływ na podstawę opodatkowania) to także zarzuty jakoby NUS "te same transakcje obciążał dwukrotnie w wysokości podatku (raz "należnego" u skarżącego, drugi raz "naliczonego" w firmie "E.", którą to należność w toku egzekucji uzyskuje)" nie są zasadne. Rozliczenie korekt faktur w okresie późniejszym niż chciałaby tego strona nie oznacza, że w efekcie końcowym organy podatkowe uzyskają od podatnika kwotę podatku należnego wyższą niż określona przepisami u.p.t.u.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 maja 2013 r. skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art.87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 z późn. zm.) w zw. z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749 z późn. zm.) oraz art.79a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r, póz. 1015), przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz B. Sp. z o.o. w R., kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.
Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "P.p.s.a.") wynika, że kontrola kasacyjna jest dokonywana wyłącznie w obszarze zakreślonym przez zarzuty postawione w ramach podstaw kasacyjnych tj. naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) czy prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zaznaczyć też należy, iż skarga kasacyjna powinna czynić zadość warunkom formalnym określonym w art. 176 P.p.s.a. w tym m.in. powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zarzucając naruszenie określonych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, strona winna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji.
Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu polega na wykazaniu, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 335/10). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie może również domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej.
Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada powyżej przedstawionym wymaganiom. W skardze tej sformułowano wyłącznie zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, przy czym w istocie nie wyjaśniono na czym polegał błąd Sądu I instancji przy interpretacji przepisów, nie wskazano również jak zdaniem strony skarżącej dany przepis powinien być rozumiany. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia poszczególnych zarzutów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut błędnej wykładni art. 2 Konstytucji RP. Wskazać bowiem należy, że zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie przedstawiono żadnej argumentacji dającej podstawę do uznania, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady demokratycznego państwa prawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 79a § 1 u.p.e.a.
W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji brak jest przepisu art. 79a § 1, nie jest natomiast rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się jaki przepis miał na myśli autor skargi kasacyjnej formułując powyższy zarzut.
Zdaniem strony skarżącej doszło do naruszenia ww. przepisów, gdyż organy podatkowe nie uznały korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego, w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony. W uzasadnieniu zarzutu strona stwierdziła, że w sprawie jest bezsporne, że z tytułu wykonania usług dla E. skarżąca wystawiła fakturę VAT, od której uiściła podatek należny. Ponieważ jednak w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec E. organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., czyli ten sam organ do którego skarżąca odprowadziła podatek należny – dokonywał potrącenia egzekucyjnego wraz z już uiszczonym uprzednio podatkiem VAT, to zaistniała potrzeba złożenia korekty na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.
Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 13 września 2005 r. zawarła z E. spółka z o.o. z siedzibą w C. umowę dzierżawy obiektów budowlanych wraz z terenem o powierzchni 0,23 ha na prowadzenie działalności gospodarczej, a ponadto na rzecz tej firmy świadczyła usługi magazynowania i sortowania (na podstawie porozumienia z 29 maja 2007 r. w przedmiocie uregulowania zadłużenia). W związku z tymi czynnościami spółka wystawiła faktury sprzedaży, które ujęła w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7. Fakt dokonania rozliczenia za świadczone usługi magazynowania i sortowania nie był w sprawie przedmiotem sporu.
W dniu 8 marca 2011 r. do ww. faktur sprzedaży skarżąca wystawiła faktury korygujące. W piśmie z 21 kwietnia 2011 r. spółka wyjaśniła, że przyczyną złożenia korekt deklaracji VAT-7 za lata 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011 było zadłużenie skarżącej spółki w stosunku do E., które zgodnie z zawartym pomiędzy tymi podmiotami porozumieniem, było spłacane poprzez wykonywanie na rzecz E. szeregu czynności w rozliczeniu bezgotówkowym, odliczanym każdorazowo z zobowiązania dłużnika. Wobec tego skarżąca spółka uznała, że brak jest podstaw do wystawienia faktur sprzedaży VAT za wykonane czynności.
Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy potwierdził istnienie zadłużenia skarżącej spółki na rzecz spółki E. w kwocie 400.000 zł, wskazując jednocześnie, że z zawartego między tymi stronami w dniu 29 maja 2009 r. porozumienia wynikało, że rozliczenie tego zadłużenia miało mieć formę bezgotówkową, a spółka B. zobowiązała się do świadczenia na rzecz wierzyciela usług, których przedmiot i zakres miał być określany każdorazowo przed ich wykonaniem. Każdorazowo wykonanie usługi miało zostać potwierdzone wystawieniem faktury, wskazującej kwotę rozliczenia finansowego stron. Mając to na względzie organ podatkowy uznał, że świadczone przez skarżącą usługi miały charakter odpłatny.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powyżej przytoczonych okoliczności wynika jednoznacznie, że skarżąca świadczyła na rzecz E. odpłatne usługi (dzierżawy, usługi magazynowania i sortowania), od których prawidłowo naliczyła, zadeklarowała i odprowadziła podatek należy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej przedstawione przez nią dowody w postaci dokumentów związanych z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (w celu pokrycia należności B. wobec Urzędu Miasta w R.) nie stwarzały podstawy do dokonania korekty podatku należnego. W tym zakresie należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że dokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zajęcia wierzytelności B. wynikającej ze spornych. faktur VAT, nie dawało stronie skarżącej prawa do wystawienia faktur korygujących, bowiem fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z ww. faktur VAT w żaden sposób nie wpływał na obowiązki B. jako podatnika podatku VAT.
W sytuacji, w której poza sporem pozostaje, że wskazane faktury VAT potwierdzały faktycznie wykonaną usługę dotyczącą prac magazynowych, sortowniczych i wynajmu pomieszczeń magazynowych, organ podatkowy zasadnie zastosował art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepis ten jednak wbrew stanowisku strony skarżącej nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, bowiem słusznie Sąd I instancji wyjaśnił, że kwestia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i związane z tym czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności wynikających z pierwotnych faktur VAT, nie miała żadnego wpływu na rozliczenie podatku VAT należnego skarżącej spółki. Brak zatem było podstaw do złożenia korekty przez skarżącą spółkę.
Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że skarżąca spółka wykonała na rzecz E. usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT, to ani zawarte później porozumienie z 29 maja 2007 r. w sprawie uregulowania zadłużenia, ani fakt prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania egzekucyjnego, w ramach którego zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z tych faktur VAT, nie stanowiły podstawy do wystawienia przez skarżącą faktur korygujących oraz związanej z tym korekty podatku należnego w skorygowanej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2010 r.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być skuteczny zarzut naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1337 ze zm.)
Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca przytoczyła przepisy stanowiące podstawę do wydania przedmiotowego rozporządzenia, a następnie stwierdziła, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można przyjąć, aby w tym akcie prawnym zawarto i wymieniono enumeratywnie sytuacje, w których podatnikowi służy prawo do dokonania korekty faktury, a co za tym idzie korekty deklaracji VAT.
Dokonując oceny powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w pierwszej kolejności, że autor skargi kasacyjnej w sposób ogólny zarzucił naruszenie rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. bez wskazania, jakie konkretnie przepisy tego aktu prawnego zostały w sprawie naruszone. Ponadto uzasadnienie tego ogólnego zarzutu jest bardzo lakoniczne i w istocie stanowi jedynie niczym nie popartą polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji. Niewłaściwie sformułowany i pozbawiony rzeczowej argumentacji zarzut nie może być skuteczny i z tego względu nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.