Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 574/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 11 września 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu [...] T. sp. z o.o. z siedzibą w R. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień i grudzień 2008 r.
Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 22 maja 2013 r. wydaną w przedmiotowej sprawie. W toku postępowania ustalono, że W.T. (dalej: "skarżący") uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 12 kwietnia 2007 r. został powołany na stanowisko prezesa zarządu. Według odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 17 maja 2007 r. zarząd spółki był jednoosobowy i do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie uległ zmianie. W czasie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa jednoosobowego zarządu spółki, spółka ta złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za maj, sierpień i grudzień 2008 r., w których wykazała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. W związku z nieuiszczeniem zaległości podatkowych wynikających z powyższych deklaracji, wobec spółki zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne.
Na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nie udało się wyegzekwować żadnej kwoty. Egzekucja z rachunku bankowego spółki okazała się bezskuteczna. W toku postępowania ustalono także, że spółka nie posiadała nieruchomości ani majątku ruchomego, a pod wskazanym w tytule wykonawczym adresem brak było oznak prowadzenia firmy.
Postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 3 grudnia 2012 r. zostało umorzone prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne, z uwagi na fakt, że w postępowaniu tym nie zostanie uzyskana kwota przewyższająca wydatki egzekucyjne. Pomimo istnienia zaległości podatkowych oraz jednoczesnego braku dochodów pozwalających na zaspokojenie powyższych należności, skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ani wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Tym samym, w ocenie organów obu instancji, spełnione zostały pozytywne przesłanki z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, gdyż termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się następnie w zaległości podatkowe, a których egzekucja z majątku spółki okazała się niemożliwa, przypadał na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki.
W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit b) oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki do orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy przesłanki do ogłoszenia upadłości przedmiotowej spółki nastąpiły już w 2006 r. tj. na długo przed objęciem przez skarżącego stanowiska prezesa zarządu tej spółki, wobec czego nie miał on wpływu na kwestię wniesienia ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości w stosownym terminie i nie może w chwili obecnej ponosić negatywnych tego konsekwencji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za niezasadną.
Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał, że w sprawie bezsporne jest, iż spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień i grudzień 2008 r., których wyegzekwowanie z jej majątku okazało się bezskuteczne, a których termin płatności przypadał na czas pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu tej spółki. Spełnione zostały zatem pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe kierowanej przez niego spółki. Skarżący wbrew jego twierdzeniom, nie wykazał żadnej z przesłanek negatywnych tj. nie wskazał mienia spółki zdatnego do przeprowadzenia skutecznej egzekucji, ani nie wykazał, że niezłożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego czy też układowego spółki, nastąpiło bez jego winy.
Sąd przyznał rację skarżącemu, że zakreślony termin do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości był w jego przypadku niemożliwy do dotrzymania, gdyż objął on spółkę w zarząd na długo po tym, kiedy przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły po raz pierwszy. Jednakże podkreślił, że z faktu tego nie można wywodzić wniosku, iż skarżący jako prezes zarządu nie miał wpływu na fakt wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w ogóle. Sytuacja finansowa kierowanej przez skarżącego spółki, w całym okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu była zła, wobec czego obowiązek skarżącego, jako osoby reprezentującej spółkę, złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tejże spółki nie zdezaktualizował się.
Skarżący nie mógł zatem bronić się twierdzeniem, że niezłożenie przedmiotowego wniosku nie było przez niego zawinione. W takiej sytuacji w ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący po objęciu funkcji powinien był podjąć działania w kierunku zgłoszenia wniosku o upadłość, a czasem właściwym dla podjęcia takich działań był okres czterech tygodni po objęciu funkcji prezesa zarządu.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Orzeczenie zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że zachodzi przesłanka odpowiedzialności prezesa zarządu W.T. za zobowiązania spółki za jej zaległości podatkowe w przypadku gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, albowiem w dacie obejmowania przez niego funkcji prezesa zarządu spółki, podstawy do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego istniały już od dłuższego czasu jak również nie mógł we właściwym czasie zapoznać się z całą niezbędną dokumentacją pozwalającą na stwierdzenie, że spółka znajduje się w takim stanie, który uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z uwagi na powyższe skarżący nie miał żadnego wpływu na zaniechanie ogłoszenia upadłości przez poprzedni zarząd i nie ponosi żadnej winy w tym, że stosowne wnioski nie zostały złożone,
- - art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podczas gdy odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania zarządzanych spółek obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich funkcji zarządu. Zaś w nowym brzmieniu, wiążącym odpowiedzialność członka zarządu z datą upływu terminu płatności należności, przepis ten obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2009 r. a więc nie obejmuje należności z tytułu zaległości podatkowej spółki za maj i sierpień 2008 r.,
- - art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, pomimo posiadania stosownych dowodów błędnie je ocenił stwierdzając, że skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o upadłość w stosownym terminie podczas gdy podstawy do ogłoszenia upadłości spółki istniały już w 2006 r. na długo przed objęciem funkcji prezesa zarządu przez skarżącego jak również działania podejmowane prze wspólników nie wskazywały na istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości przedmiotowej spółki,
- 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 134 § 1 oraz 135 w zw. z 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na rozpoznaniu sprawy poza granicami sprawy administracyjnej jak również bez oparcia się na całości zgromadzonego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, przyjęciu niekonsekwentnych bądź wzajemnie wykluczających się ustaleń w treści uzasadnienia wyroku, co w szczególności polegało na stwierdzeniu iż:
- - kwoty zysku deklarowanego przez spółkę w 2010 r. i 2011 r. były znacznie niższe aniżeli kwoty obciążających spółkę zaległości podatkowych, podczas gdy dochód wykazywany w tych latach 2010-2011 przewyższał kwotę zaległości podatkowych. Błędnie więc WSA w Rzeszowie ustalił na tym tle, że spółka była w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu w stanie "permanentnej niewypłacalności" gdyż pogląd taki nie jest oparty na materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie;
- - członek zarządu mógł w czasie dwóch tygodni od objęcia funkcji prezesa spółki w pełni zapoznać się z sytuacją spółki, a następnie w terminie dwóch tygodni winien złożyć wniosek o ogłoszenie spółki, podczas gdy skarżący przy dołożeniu należytej staranności w ww. okresie nie był w stanie zapoznać się w pełni z sytuacją panującą w przedmiotowej spółce (działania wspólników zmierzające do restrukturyzacji należności spółki — spłata części należności przy podejmowaniu decyzji o dalszym prowadzeniu działalności) jak również z uwagi na powyższe, nie był w stanie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (a więc w terminie dwóch tygodni po upływnie okresu dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji prezesa zarządu).
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.
Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego przedstawione w skardze kasacyjnej. Istotą tych zarzutów było dążenie do zakwestionowania oddalającego skargę strony wyroku z uwagi na przyjęcie, na podstawie decyzji organu drugiej instancji, stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut obejmujący naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sadu Administracyjnego, że Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice sprawy i dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji w wymaganym prawem zakresie. To, że wyników tej oceny nie podziela skarżący nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwony uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa zatem elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. Przedmiotowy wyrok spełnia wszystkie wymagania wskazane w tym artykule.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania niniejszego uzasadnienia, stwierdzić należy, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę jego wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.
Odnosząc się do zasadniczej w niniejszej sprawie kwestii orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że:
- a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
- b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.
W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) – por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, publ. ONSAiWSA 2009/6/103.
Nie jest spornym w sprawie, że wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "we właściwym czasie" nie złożono. W istocie, skarżący uważa, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, skoro obejmując funkcję członka zarządu istniały już przesłanki do złożenia takiego wniosku. Z wykładnią art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, zaprezentowaną w skardze kasacyjnej nie sposób się zgodzić.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez skarżącego. W orzecznictwie jednolite jest stanowisko co do tego, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdyż członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/12, z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 918/11, z 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1854/11 i 1855/11; z 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 656/10, z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10, z 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 656/10 - dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bierna postawa skarżącego, obejmującego funkcję członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, iż zły stan finansowy spółki powstał wcześniej, tj. przed objęciem przez skarżącego funkcji członka jej zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku z jego strony winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z jednej strony pozwoliłoby na ocenę sytuacji spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero przy stwierdzeniu, że wniosek nie został złożony we "właściwym czasie", ale jednak został złożony po objęciu funkcji członka zarządu, można byłoby rozważać czy w sprawie zastosowanie znajdzie przesłanka wyłączająca odpowiedzialność.
Trzeba bowiem mieć na względzie, że rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku były kadencje poprzednich zarządów, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Obejmując funkcję nowy członek zarządu powinien w sytuacji niewypłacalności spółki, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10 - dostępny w bazie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jak słusznie zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 11 sierpnia 2013 r., sygn. akt III AUa 1584/12 (dostępny w systemie LEX 1369346), nie można zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko z tego względu, iż w momencie objęcia przez niego funkcji termin do złożenia wniosku o upadłość wskazany w Prawie upadłościowym już upłynął, niewątpliwie bowiem członek ten ponosi odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Z obowiązku niezwłocznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie zwalnia bowiem okoliczność, że przesłanka zgłoszenia wniosku powstała przed objęciem funkcji członka zarządu przez daną osobę.
W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 Ordynacji podatkowej.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.