Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 761/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 25 czerwca 2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.
2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, iż decyzją z 1 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu we wskazanym wyżej okresie faktury pochodzące od Spółki z o.o. "W." z siedzibą w P. dokumentujące zakup oleju napędowego. Ponadto w lipcu, sierpniu, listopadzie i grudniu 2007 r., skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur pochodzących od A. sp. z o.o. z siedzibą w P. Transakcje udokumentowane tymi fakturami VAT faktycznie nie miały miejsca, gdyż Spółki te nie dysponowały bazą paliw oraz środkami transportowymi do ich przewozu, nie dokonywały faktycznego zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Podmioty te prowadziły działalność polegającą na wystawianiu i obrocie "pustymi" fakturami VAT.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie wykazało, że podatniczka w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od "A." Spółka z o. o. oraz od Spółki z o.o. W., które to podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy stwierdził, że Spółki nie dysponowały olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. "W." nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a "A." koncesja została cofnięta, nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego więc na fakturach podawano nieprawdę, że podatek akcyzowy został opłacony. Nie posiadały zaplecza technicznego i osobowego umożliwiającego obrót paliwami płynnymi.
- 3. W skardze na decyzję ostateczną podatniczka zarzuciła naruszenie:
- – art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 180, art.187, art. 193 § 1 i 6 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.),
- – art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.),
- – § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).
- 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.
- 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na regulacje zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1, art. 106 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i stwierdził, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Nierzetelne są zatem faktury, które zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, a więc nieodzwierciedlające prawdziwego stanu rzeczy odnośnie do istotnych elementów tych dokumentów, np. dokonania transakcji w ogóle, jej daty, danych sprzedawcy i nabywcy, ilości towaru, nazwy towaru, ceny jednostkowej, wartości transakcji, itd.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dowiodły, że zdarzenia gospodarcze opisane zarówno w fakturach sprzedaży, jak i w fakturach zakupu nie miały miejsca, a sporne faktury, na których jako dostawca figurują te spółki nie dokumentują faktycznych dostaw. Sąd zaznaczył, iż odpowiedzialność ww. Spółek za wystawione faktury pozostawała bez wpływu na orzeczenie w niniejszej sprawie, gdyż podatek do zapłaty nie powstał u wystawców faktur z tytułu dokonanej sprzedaży, lecz z samego faktu wystawienia faktury.
Sąd pierwszej instancji omówił orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i stanął na stanowisku, iż skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, albowiem wystąpiły okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości podatniczki, co do jej kontrahentów i doprowadzić do podjęcia działań mających na celu ich sprawdzenie, w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym.
Za niezasadne Sąd ten uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 180, art. 193 § 1 oraz art. 207.
Zdaniem Sądu pierwszej nietrafne także były zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów u.p.d.o.f., gdyż przepisy te nie mogły mieć zastosowania w podatku od towarów i usług.
Za nieuzasadnione Sąd ten uznał również zarzuty naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. Ten ostatni przepis nie miał zastosowania w niniejszej sprawie - odnosi się bowiem do podatku dochodowego.
- 6. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:
- 1) art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 180, art. 187, art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej,
- 2) art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.,
- 3) § 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia z 26 marca 2003 r.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania.
- 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu postawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym wskazywane naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.
8.2. W petitum skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i formalnego nie podając jednak przy tym w jaki sposób zostały one w tej sprawie naruszone, czy przez błędną wykładnię, czy też przez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiekolwiek nawiązania do przepisów wskazanych w petitum skargi. Autor skargi kasacyjnej wskazuje jedynie na ustalenia wynikające z postępowania karnego co do tego, że nabywane przez skarżącą paliwo było niewiadomego pochodzenia i że cena takiego paliwa była niższa niż podana w fakturach. Uważa, że w związku z tym konieczne byłoby ustalenie, czy skarżąca w okresie objętym tą sprawą dysponowała paliwem w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur, czy też faktury te służyły do generowania dodatkowych kosztów, których faktycznie nie było. Strona skarżąca podnosi, że do takich twierdzeń doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie podatku dochodowego uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując w związku z tym sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Zdaniem strony taka sama procedura powinna być przeprowadzona w zakresie podatku VAT za okresy objęte tą sprawą, a nie uczynienie tych ustaleń stanowi rażące naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika więc, że do naruszenia wskazanych w niej przepisów doszło w związku z brakiem ustaleń, czy skarżąca dysponowała paliwem w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur, czy też faktury te służyły do generowania kosztów. Wśród wskazanych jako naruszone jedynie art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej odnoszą się do postępowania dowodowego. Oba jednak te artykuły dzielą się na kilka jednostek redakcyjnych normujących różne kwestie. Podnieść też należy, że przepisy te stosowane są przez organy w postępowaniu podatkowym, do ich naruszenia mogło więc dojść przez organy, a nie sąd administracyjny, które zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm. dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Brak sprecyzowania, który konkretnie przepis art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej miał na uwadze, brak powiązania naruszenia tych przepisów z przepisami, które stosuje w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd, a także brak podania jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć wskazywane uchybienie czyni tak sformułowany zarzut nieskutecznym.
8.3. Wobec niepodania w jaki sposób doszło do naruszenia pozostałych podanych w skardze kasacyjnej przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny zasadności wskazanych przez stronę skarżącą naruszeń. Jak to już wcześniej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyręczać strony przy formułowaniu zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej, czy też domyślać w jaki sposób miało dojść do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Od profesjonalnego pełnomocnika można bowiem oczekiwać umiejętności w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia.
8.4. Wskazać tylko należy, tak jak to trafnie już stwierdził Sąd pierwszej instancji, że inne są cele postępowania w zakresie podatku dochodowego, a inne w zakresie podatku VAT. W postępowaniu w zakresie podatku VAT kwestia wysokości kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia. W tym postępowania pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur uznając, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż wystawcy tych faktur nie mogli dostarczyć skarżącej paliwa w nich uwidocznionego. Sytuacja ta mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. W myśl bowiem tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organy i Sąd pierwszej instancji uwzględnia wykładnię dokonaną przez TSUE między innymi w wyrokach w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że okoliczności towarzyszące tym transakcjom świadczą o tym, że skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur. Okoliczności tych w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono. Nie można w tej sytuacji też za skuteczny uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 §2 i art. 209 tej ustawy.