Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3166/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z 11 października 2010 r. nr... w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Izby Celnej w W. z 11 czerwca 2008 r. nr...; określił, że postanowienia te nie mogą być wykonane całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że po rozpatrzeniu odwołania spółki postanowieniem z 11 października 2010 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie Izby Celnej w W. z 11 czerwca 2008 r. wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącą na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług i odsetek od tej zaległości.
Strona wniosła skargę na postanowienie z 11 października 2010 r., zarzucając zmianę treści decyzji administracyjnej z 14 grudnia 2007 r. w zakresie odsetek od zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją w drodze postanowienia oraz naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP, a także art. 121, 122, 123 i 125 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale z powodów całkowicie odmiennych, aniżeli w niej podnoszone. Sąd ten wskazał, że w świetle art. 13 § 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) na podstawie odrębnych przepisów organem podatkowym pierwszej instancji mogą być również Dyrektor Izby Skarbowej, Dyrektor Izby Celnej. Przyznanie Dyrektorowi Izby Skarbowej i Dyrektorowi Izby Celnej kompetencji organu pierwszej instancji ma charakter wyjątkowy, dopuszczalny na podstawie odrębnych przepisów, gdyż co do zasady zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej organy te są organami odwoławczymi od decyzji naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celnych, czyli organami działającymi w drugiej instancji.
Izba Celna nie jest zaś w ogóle organem podatkowym. Dlatego zdaniem WSA należało stwierdzić, że wydane w niniejszej sprawie postanowienie Izby Celnej z 11 czerwca 2008 r. było dotknięte wadą nieważności z powodu przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. z powodu wydania go przez organ niewłaściwy z naruszeniem art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego utrzymujące to postanowienie w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z 11 października 2010 r. również było dotknięte tą wadą.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że postanowienie z 11 czerwca 2008 r. w istocie było aktem wydanym przez Dyrektora Izby Celnej, działającym jako organ pierwszej instancji, to i tak należałoby je uznać za wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, gdyż brak jest normy przyznającej Dyrektorowi Izby Celnej kompetencję do wydawania w pierwszej instancji postanowień na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Również wówczas należałoby uznać, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 13 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w postaci istnienia odrębnych przepisów przyznających Dyrektorowi Izby Celnej kompetencję do wydawania w pierwszej instancji postanowień w sprawie zaliczenia dokonanych przez podatników wpłat.
WSA stwierdził w rezultacie, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie wydano z naruszeniem art. 13 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, co stanowi przesłankę z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia ich nieważności.
3. Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270; dalej p.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez naruszenie prawa materialnego - art. 13 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w związku z niewłaściwą wykładnią i uznanie, że w systemie prawa brak jest normy przyznającej Dyrektorowi Izby Celnej kompetencję do wydawania w pierwszej instancji postanowień na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Powołana wada miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
- 4.1. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie jest trafny zarzut błędnej wykładni art. 13 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organem podatkowym, stosownie do swej właściwości jest dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej – jako organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów. Przepis ten jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w § 1 pkt 1 art. 13 tej ustawy, zgodnie z którym to przepisem organem podatkowym pierwszej instancji stosownie do swej właściwości jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej co do zasady, co wynika z treści art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i b Ordynacji podatkowej, jest organem odwoławczym. Organem pierwszej instancji jest jedynie wtedy, gdy wynika to z odrębnych przepisów. Kompetencja dyrektora izby celnej jako organu pierwszej instancji musi więc być wyraźnie wskazana w przepisach.
- 4.2. W myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W przepisie tym określona została zasada praworządności. Z zasady tej wynika, że organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Realizując swoje kompetencje organ musi uwzględniać treść normy prawnej, z której kompetencje te wynikają. Kompetencje organu władzy publicznej wynikają z przepisów prawa i pozostają w ścisłym związku z właściwością danego organu. W piśmiennictwie często bowiem pojęcia "właściwości" i "kompetencji" organu stosuje się zamiennie (vide B. Adamiak, J. Borkowski "Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne" Warszawa 1999 r. s. 73). W doktrynie nie budzi wątpliwości to, że źródłem uprawnienia organu do załatwienia konkretnej sprawy jest ustawa. Kompetencje organu wynikają albo bezpośrednio z ustawy, która wskazuje organ właściwy albo ustawa dopuszcza możliwość przeniesienia kompetencji organu na inny organ (vide M. Szubiakowski, M. Wierzbowski, A. Wiktorowska "Postępowanie administracyjne – ogólne, podatkowe i egzekucyjne", Warszawa 2001 r., s. 35). Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 88/11 (publ. na stronie internetowej NSA) z zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP wynika, że każde działanie organu władzy publicznej musi opierać się na wyraźnej ustawowej podstawie kompetencyjnej, która z jednej strony daje organowi uprawnienie do konkretnego działania, z drugiej określa przymus obywateli do podporządkowania się takiemu legitymowanemu działaniu.
- 4.3. Kompetencje do wydawania postanowienia na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej skarżący organ upatruje w kompetencji Izby Celnej do prowadzenia gospodarki finansowej Izby Celnej i podległych urzędów celnych oraz rozliczania należności celnych, podatków, dochodów budżetowych i innych opłat pobieranych przez organy celne wynikających z regulaminu wewnętrznego oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanych na podstawie przepisów dotyczących rachunkowości. Wewnętrzne akty czy regulaminy organizacyjne nie mogą być podstawą kompetencji do działania jako organ pierwszej instancji w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Takiej podstawy nie stanowią też przepisy o rachunkowości. Nie można też przyjąć, by taką podstawę mógł stanowić art. 21 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej, z którego wynika jedynie to, że statut określa organizację izb celnych i urzędów celnych. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że doszło do naruszenia w tej sprawie art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej skutkujące stwierdzeniem nieważności wydanych przez ten organ aktów.
- 5. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.