Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z dnia 3 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 978/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 kwietnia 2007 r., nr [...].
- 2. Przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania
- 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 8 stycznia 2007 r. określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. w kwocie 10.179 zł.
Organ podatkowy wskazał, że spółka P. przyjęła w styczniu 2002 r. zlecenia na wykonanie robót o charakterze remontowo-budowlanym i konstrukcyjno-montażowym zlecając je następnie podwykonawcy firmie J., która faktycznie nie brała udziału w wykonywaniu tych prac, nie posiadała bowiem maszyn i urządzeń oraz kwalifikowanych pracowników. Jej rola sprowadzała się wyłącznie do pośrednictwa, wykonanie zleconych jej prac podzlecano następnie innym firmom.
Wystawione przez firmę P. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie potwierdzały nabycia usług, lecz wystawiono je w odniesieniu do czynności, które przez wystawcę faktury faktycznie nie zostały dokonane.
Mając na uwadze powyższe, organ - po myśli § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245) - za prawidłowe uznał zakwestionowanie spółce prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.
- 2.2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji przedstawił własne stanowisko w sprawie nie konkretyzując przy tym, jakie przepisy prawa zostały naruszone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.
- 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
- 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowiły o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.). To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczyło jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze WSA zauważył, że okoliczności dotyczące faktycznego wykonania prac opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.
Bezzasadny był zarzut skargi, że doszło do naruszenia, niewskazanych zresztą przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, Sąd podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego kwestionowane faktury zostały wystawione przez firmę J., ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, iż faktury wystawił podmiot, który nie był faktycznym wykonawcą wskazanych w niej rodzajowo usług, ustalenie, źe te faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury - sprzedawcę.
Słusznie zatem, tak organ i instancji jak i odwoławczy ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakupy za styczeń 2002 r. Kupujący bowiem może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie usługę wykonał w zakresie opisanym w fakturze, a tak nie było w tej sprawie.
- 4. Skarga kasacyjna
- 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:
- 1. prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki jego zastosowania;
- 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że decyzja powinna być uchylona z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie: art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędną i wybiórczą ocenę, zebranego w toku sprawy materiału dowodowego.
- 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że w toku postępowania skarżący przedstawił faktury wystawione przez swoich podwykonawców, dokumentujące wydatki poniesione przez niego w celu wykonania zlecenia przyjętego od spółki H. W przeprowadzonym postępowaniu nie zakwestionowano przedmiotowych faktur, które spełniają wszelkie wymogi stawiane przez obowiązujące normy prawa. Błędnie więc przyjęto, że zachodzą przesłanki zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ponieważ możliwe było zaliczenie poniesionych przez skarżącego wydatków do kosztów uzyskania przychodu.
W ocenie autora skargi kasacyjnej organ podatkowy nie wykazał jak skarżący mógł wykonać zlecenie bez odpowiedniego zaplecza technicznego oraz załogowego. Organ nie wykazał również, że skarżący dysponował odpowiednimi urządzeniami oraz załogą pracowników. Przedstawiony przez organ wyrok nakładający na skarżącego obowiązek wydania świadectw pracy, nie był dowodem istnienia stosunku pracy, bowiem nie taki był zakres żądania powodów w procesie cywilnym. Nie można więc było w sprawie przyjąć, że wyrok o wydanie świadectw pracy ustala istnienie stosunku pracy.
- 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.1. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych spośród nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314).
5.2. Zarzut dotyczący przepisów postępowania odniesiony został do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Wskazać trzeba, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uwzględnienie skargi przez Sąd I instancji może nastąpić tylko o tyle, o ile stwierdzi on inne aniżeli wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. u.p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle zaś tej drugiej regulacji kontrola dokonywana przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W badanej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania kierowany wobec Sądu I instancji ma na celu podważenie ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd stanu faktycznego sprawy – w ocenie strony Sąd, akceptując wnioski i postępowanie organów, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
5.3. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są zasadne, gdyż analiza zaskarżonego wyroku do takiego wniosku nie prowadzi. Sąd nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień. Dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w zgodzie z prawem. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny, zgodnie z którym czynności wynikające z przedmiotowych faktur nie zostały wykonane przez podmioty je wystawiające, wynika z materiału dowodowego sprawy, który został zebrany prawidłowo i wystarczająco do ustalenia podstawy faktycznej decyzji wymaganego przez prawo.
5.4. W świetle art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W badanej sprawie organ oparł swoją ocenę na materiale dowodowym, wszystkie dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności, a nie każdy z osobna. Ponadto organ dokonał oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów prawidłowo stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Słusznie wskazał, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy był jednoznaczny w swej wymowie. Wynikało z niego, że spółka P. przyjęła w styczniu 2002 r. zlecenia na wykonanie robót o charakterze remontowo-budowanym i konstrukcyjno-montażowym zlecając je następnie podwykonawcy firmie J., która faktycznie nie brała udziału w wykonywaniu tych prac, nie posiadała bowiem maszyn i urządzeń oraz kwalifikowanych pracowników. Jej rola sprowadzała się wyłącznie do pośrednictwa, wykonanie zleconych jej prac podzlecano następnie innym firmom. Omawiając tę kwestię, organ odwoławczy powołał się na zeznania świadków i przedstawił okoliczności dotyczące wykonywania prac, ich odbioru, rozliczeń wykonanych robót. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że spółka J. faktycznie nie wykonała zleconych jej usług, ponieważ nie posiadała potencjału gospodarczego i personalnego do ich realizacji. Faktycznymi wykonawcami robót udokumentowanych spornymi fakturami były osoby nie zatrudnione na podstawie umów o pracę w firmie J., pracownicy P. Sp. z o.o. w M. Wobec tych faktów, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie potwierdzały nabycia usług, lecz wystawiono je w odniesieniu do czynności, które przez wystawcę faktury faktycznie nie zostały dokonane.
W tym miejscu odnosząc się do stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, że organ pominął faktury jako dowód uzasadniający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatki przez niego poniesione, wskazać należy, iż organ nie podważał faktu wystawienia faktur a stwierdził niewykonanie usług opisanych w tych dokumentach przez ich wystawców. Stwierdzenie takie, jak już wyżej wskazano, w świetle materiału dowodowego, było zasadne. Warto powtórzyć również za Sądem pierwszej instancji, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego kwestionowane faktury zostały wystawione przez firmę J., ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktury wystawił podmiot, który nie był faktycznym wykonawcą wskazanych w niej rodzajowo usług, ustalenie, że te faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury - sprzedawcę.
5.5. Wobec bezzasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że ustalony w sprawie i przyjęty za podstawę wyrokowania stan faktyczny, nie został skutecznie podważony. Stanowi on zatem podstawę dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego. W zakresie naruszenia prawa materialnego, w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
Należy zauważyć, że organy podatkowe odmawiając podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego od podatku naliczonego, nie stosowały przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Podstawą uzasadniającą dokonane przez organy rozstrzygnięcia był natomiast § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym postawiony w petitum skargi kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT uznać należy za niezrozumiały i niezasadny.
- 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.