Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 2155/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 457/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. B. P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 7 lipca 2010 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku bank wskazał, że jako instytucja finansowa świadczy usługi pośrednictwa finansowego w tym, w zakresie wymiany walut. Poza tzw. kasowymi operacjami wymiany (transakcje SPOT), wymiana walut dokonywana jest również w związku z realizacją kontraktów terminowych: terminowych transakcji wymiany walutowej z rzeczywistą dostawą waluty (np. kontraktów terminowych typu forward z rzeczywistym rozliczeniem) oraz transakcji opcji walutowych z rzeczywistą dostawą waluty. Bank oferuje również strategie walutowe w postaci swapów walutowych z wymianą kwot bazowych - FX Swap. Transakcje FX Swap zawierane przez Bank składają się z dwóch integralnie powiązanych ze sobą operacji wymiany. Pierwsza z nich to wymiana walut (sprzedaż/kupno waluty X za walutę Y) w wyznaczonym dniu i po określonym kursie. Druga transakcja to zwrotna operacja wymiany tych samych walut w przyszłości po kursie walutowym uzgodnionym na moment zawarcia pierwszej operacji. Bank do operacji wymiany walut zalicza również wynik zrealizowany na transakcjach terminowych typu forward z nierzeczywistym rozliczeniem walut przyjmując odpowiednio uzyskaną kwotę z rozliczenia jako zysk na operacjach wymiany, zaś kwotę wydatkowaną w związku z rozliczeniem jako stratę na operacjach wymiany. Wszystkie te operacje wymiany są przez Bank kwalifikowane na potrzeby niniejszego wniosku jako transakcje walutowe. W przypadku zbywania oraz nabywania walut Bank świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Przedmiotowe usługi polegają na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi nabyć daną walutę, a klientami chcącymi tę walutę sprzedać, przy czym skojarzenie klienta sprzedawcy z klientem nabywcą nie musi następować jednocześnie. W związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut Bank nie pobiera żadnych opłat czy prowizji niemniej jednak ustala dwa różne kursy dla sprzedaży i zakupu przez Bank określonej waluty. W rezultacie faktyczne wynagrodzenie stanowi spread będący różnicą pomiędzy niższą ceną kupna a wyższą ceną sprzedaży danej waluty stosowaną przez Bank. Transakcje wymiany walutowej są ewidencjonowane w systemie transakcyjnym w taki sposób, że dla każdego klienta, z którym Bank ma podpisaną umowę ramową oraz umowę o realizację transakcji skarbowych, jest nadawany numer (numer klienta). Numer ten umożliwia identyfikację transakcji wymiany walutowej realizowanych przez tego klienta za pośrednictwem Banku w danym okresie. Bank nadaje każdej transakcji walutowej właściwy numer identyfikacyjny. Prowadzona w ten sposób szczegółowa ewidencja transakcji wymiany umożliwia ustalenie indywidualnego wyniku na transakcjach wymiany realizowanych z klientem. Wynik na pozostałych operacjach wymiany walut (transakcjach realizowanych na potrzeby własne Banku lub też na transakcjach nieprzypisanych konkretnemu klientowi) jest klasyfikowany na bazie ogólnego wyniku z pozycji wymiany. W związku z obowiązkiem ustalenia podstawy opodatkowania (obrotu) w oparciu o art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") Bank ustala obrót na operacjach wymiany walut w sposób następujący:
4. - faktyczny wynik zrealizowany na poszczególnych transakcjach wymiany z danymi klientami, na których Bank osiągnął zysk w danym okresie,
5. - kwota określona dla pozostałych pozycji wymiany walut, dla których zrealizowano zysk z transakcji walutowych w danym okresie, pomniejszona jest o kwotę stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach walutowych w tym okresie.

Z uwagi na fakt, że całkowity wynik na pozostałych transakcjach wymiany w danym okresie może być wynikiem dodatnim bądź ujemnym, w obrocie Bank powinien uwzględnić jedynie wynik dodatni.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny Bank zwrócił się z pytaniem: Czy na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania (obrotu), w tym na potrzeby obliczenia współczynnika VAT, powinien uwzględnić jako obrót związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut: faktyczny dodatni wynik na transakcjach wymiany zrealizowany w danym okresie zidentyfikowany na określonych klientach, całkowity dodatni wynik na pozostałych transakcjach wymiany walut, obliczony jako różnica pomiędzy kwotą poszczególnych pozycji wymiany walut, dla których zrealizowano zysk z transakcji walutowych w danym okresie, a kwotą stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach walutowych w tym okresie, który to obrót roczny ustalany na potrzeby współczynnika VAT jest określony od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku podatkowego? Bank stanął na stanowisku, że w odniesieniu do transakcji wymiany, dla których jest w stanie ustalić wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług finansowych - obrotem jest faktyczna kwota uzyskana z tytułu realizowanych transakcji wymiany (transakcje z klientami).

Natomiast w odniesieniu do pozostałych transakcji walutowych, zrealizowana dodatnia różnica powstająca między ceną sprzedaży a ceną zakupu danej waluty (spread) może być uznana za odpowiednik wynagrodzenia (obrót) uzyskanego przez Bank w ramach świadczonych usług finansowych. Ze względów praktycznych, sposobem określania tego wynagrodzenia jest obliczanie całkowitego dodatniego wyniku z operacji wymiany walut w danym okresie.

Bank podniósł, że przepisy ustawy o VAT, a także orzecznictwo ETS nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem "okresu", w którym dodatni wynik z operacji wymiany jest osiągany. Wskazał, że zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym przez podatnika określanym w stosunku rocznym. W konsekwencji, ponieważ współczynnik VAT jest kalkulowany w ujęciu rocznym, całkowity wynik z operacji wymiany walut powinien być ustalany w okresie rocznym. Dlatego też, obrót z tytułu transakcji wymiany walut powinien być, dla celów współczynnika VAT, kalkulowany jako dodatni wynik zrealizowany pomiędzy pierwszym a ostatnim dniem danego roku podatkowego.

1. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Banku w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem VAT przy usługach wymiany walut jest prawidłowe, natomiast w zakresie okresu, w jaki powinien być ustalany obrót roczny dla transakcji wymiany walut na potrzeby współczynnika proporcji VAT jest nieprawidłowe. Na wstępie interpretacji organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. W zakresie w jakim organ ocenił stanowisko Banku jako nieprawidłowe przede wszystkim powołał się na treść art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie stwierdził, że Bank powinien w miesięcznych (kwartalnych) deklaracjach VAT-7 wykazywać ogólny dodatni wynik na transakcjach wymiany walut osiągnięty w danym miesiącu (w przypadkach, w których nie jest w stanie ustalić faktycznego wyniku na danej transakcji). Organ zgodził się ze stanowiskiem Banku, że ani przepisy ustawy o VAT, ani orzecznictwo ETS nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem okresu, w którym dodatni wynik z operacji wymiany jest osiągany. Jednakże, zdaniem organu, przez "dany okres" należy rozumieć przewidziany przez ustawę o VAT okres rozliczeniowy - miesięczny lub kwartalny. Tym samym obrót roczny wyliczony do współczynnika proporcji VAT powinien być ustalany jako suma obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych).
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację. Ponadto wskazała, że organ naruszył art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa") poprzez nie odniesienie się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do argumentów przedstawionych przez Bank w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną.

1. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną jest, czy dla potrzeb wyliczenia obrotu rocznego do współczynnika proporcji termin "dany okres" należy rozumieć jako okres pomiędzy pierwszym a ostatnim dniem danego roku podatkowego, czy miesięczny, ale dla potrzeb ustalenia obrotu rocznego suma obrotów miesięcznych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadą jest miesięczne rozliczenie podatku VAT, a tylko w ściśle określonych w przepisach prawa przypadkach możliwe jest rozliczenie podatku VAT w okresach kwartalnych. Następnie Sąd powołał się na przepis art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniu skarżącego, podatnik nie może sam decydować, czy będzie rozliczał się miesięcznie, czy kwartalnie. Z całą pewnością ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania rozliczeń rocznych w podatku VAT, a de facto stanowisko skarżącego oznacza przyjęcie takiego właśnie okresu rozliczeniowego w podatku VAT. Za słuszne Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przyjęcie, iż okresem branym pod uwagę przy ustalaniu wyniku z tytułu transakcji wymiany walut (innych niż wykonane z konkretnym klientem) jest okres roku podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której podstawa opodatkowania z ww. tytułu byłaby ustalana raz w roku i tak też rozliczana dla celów podatku VAT.

1. 3.3. Kontynuując Sąd powtórzył, że skarżący ma obowiązek wykazać w miesięcznej deklaracji VAT-7 podstawę opodatkowania, którą jest obrót (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z zastrzeżeniem przewidzianym tym przepisem). Zatem, zdaniem Sądu, nie jest błędne stanowisko organu podatkowego, iż obrót roczny stanowi suma obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych. "Dany okres" wskazany w przywołanym przez skarżącego wyroku ETS z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 ETS należy rozumieć jako okres, za który podatnik ma obowiązek rozliczyć się z podatku VAT. Sąd podkreślił, że żaden przepis ustawy o VAT nie przewiduje odstępstwa od miesięcznego lub kwartalnego okresu rozliczeniowego, przyjęcie więc rocznego okresu rozliczeniowego nie ma podstaw prawnych.

1. 3.4. Następnie Sąd wskazał, że przyjęcie dla potrzeb podatku VAT, jak chce tego skarżący, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy (art. 11 O.p.), pozostaje bez wpływu na obowiązek podatnika VAT rozliczania się w okresach miesięcznych, bądź kwartalnych. Ten zaś obowiązek determinuje obowiązek wykazania obrotu w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe. Definicja roku podatkowego zawarta w art. 11 O.p. może być przydatna dla potrzeb odkodowania treści przepisu w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, w którym występuje termin "rok podatkowy", ale w żadnym razie nie można z niej wywieźć, iż dla podatku VAT okresem rozliczeniowym może być termin roczny. Obliczenie zaś obrotu rocznego na podstawie danych wynikających z deklaracji podatkowych składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe tego roku jest prostą konsekwencją obowiązku wykazania w nich wysokości obrotu w tych okresach.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucił naruszenie w nim przepisów prawa materialnego, poprzez:
4. - niewłaściwe zastosowanie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT;
5. - błędną wykładnię art. 90 ust. 3 ust. 4 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dla celów ustalenia obrotu rocznego z tytułu transakcji walutowych dokonywanych przez Bank, na potrzeby współczynnika VAT, należy sumować obroty skalkulowane na potrzeby danych miesięcznych okresów rozliczeniowych, zamiast ustalić i stosować obrót globalny za okres od 1 stycznia do 31 grudnia.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
3. 5.2. Na etapie, zainicjowanego skargą podatnika, postępowania sądowoadministracyjnego, sporna między stroną a organem podatkowym pozostawała kwestia sposobu wyliczenia obrotu rocznego, dla potrzeb współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej skoro współczynnik VAT kalkulowany jest w ujęciu rocznym, to obrót z tytułu transakcji wymiany walut powinien być dla celów współczynnika VAT kalkulowany jako dodatni wynik zrealizowany pomiędzy pierwszym a ostatnim dniem danego roku podatkowego.

Z kolei, według organu, obrót roczny wyliczony do współczynnika proporcji VAT powinien być ustalany jako suma obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych).

1. 5.3. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zaistniałego sporu, w zaskarżonym wyroku, przyznał rację organom podatkowym.

W ocenie NSA stanowisko Sądu pierwszej instancji w całości zasługuje na akceptację.

5.3.1. W pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że w sprawie nie było sporne, iż realizowane przez bank transakcje wymiany walut są świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, dla których podstawą opodatkowania jest tzw. spread, czyli różnica pomiędzy wyższą ceną sprzedaży a niższą ceną kupna stosowaną przez bank. Takie rozumienie, operacji gospodarczych, przedstawionych we wniosku o interpretację jest w głównej mierze pokłosiem wyroku TSUE z dnia 14 lipca 1998 r., C-172/96.

Trybunał Sprawiedliwości w tezie pierwszej powyższego orzeczenia orzekł bowiem,że "Transakcje dewizowe, realizowane nawet bez prowizji lub bezpośredniego wynagrodzenia, stanowią świadczenie usług wykonywanych w zamian za wynagrodzenie, tj. świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy. W szczególności, transakcje między stronami dotyczące zakupu przez jedną stronę uzgodnionej kwoty w jednej walucie w zamian za sprzedaż drugiej stronie uzgodnionej kwoty w innej walucie, przy czym obie te kwoty dostarczane są w tej samej dacie walutowania i strony uzgodniły (ustnie, elektronicznie lub pisemnie) waluty dla tych transakcji, kwoty tych walut, jakie mają być zakupione i sprzedane, stronę, która nabędzie walutę oraz datę walutowania, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy.

Natomiast w tezie drugiej wyroku TSUE wskazał, iż art. 11(A)1a VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie.

5.3.2. Ogólna zasada w myśl której, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, uregulowana została w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym wynikające z tego przepisu prawo podatnika, podlega istotnym ograniczeniom określonym w kolejnych przepisach.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust.

10. Przepis art. 90 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W myśl ust. 4 art. 90 proporcję, o jakiej mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy.

5.3.3. Z powołanego art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że obrotem podatnika jest obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przyjął, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT).

5.3.4. Podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług uzyskując obrót, z tytułu czynności objętych zakresem przedmiotowym VAT czyli z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje mu to prawo (czyli np. czynnościami zwolnionymi) powinien, w myśl art. 99 ust. 1 ustawy o VAT składać deklaracje miesięczne lub zgodnie z art. 99 ust. 2 deklaracje kwartalne.

W deklaracjach tych podatnik wykazuje obrót zarówno z czynności opodatkowanych – w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia jak też obrót z tytułu czynności zwolnionych – z tytułu których prawo do odliczenia mu nie przysługuje. W konsekwencji powyższego, mając na uwadze, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje rozliczenia rocznego, stwierdzić trzeba, iż nie ma innego sposobu na ustalenie rocznego obrotu podatnika, jak tylko przez zsumowanie wykazanych w deklaracjach obrotów z poszczególnych okresów rozliczeniowych, z uwzględnieniem ewentualnych korekt deklaracji.

5.3.5. Dlatego po pojęciem "dany okres", użytym w punkcie drugim sentencji przywołanego orzeczenia TSUE C-172/96, należy rozumieć okres rozliczeniowy, za który podatnik składa deklaracje. Wynik transakcji usługodawcy w danym okresie jest podstawą opodatkowania, którą zobowiązany jest on wykazać w składanej deklaracji.

5.4. Mając na uwadze powyższe za nieuzasadnione należało uznać zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej banku. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.