Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2170/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 25 września 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 384/13 ze skargi K. G. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. - oddalił skargę.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 26 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 3 grudnia 2012 r. określającą Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. w wysokości 6 468,00 zł.
4. 1.3. Z uzasadnienia decyzji wynika, że decyzją z dnia 6 lutego 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego"), określił Skarżącej podatek od towarów i usług za II kwartał 2005 r. w wysokości 6 469,00 zł. Decyzją z dnia 5 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 24 września 2008 r. określił Skarżącej podatek od towarów usług za II kwartał 2005 r. w wysokości 6 469,00 zł. Organ II instancji decyzją z 5 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 200/09 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 196/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 sierpnia 2011 r. uwzględnił skargę w całości i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 stycznia 2009 r., oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 24 września 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowieniem z 15 września 2011 r., wydanym w sprawie I SA/Sz 644/11 umorzył postępowanie sądowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość, które stało się prawomocne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie przeprowadził wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. W ww. okresie podatniczka dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wskazujących jako sprzedawcę R. [...] oraz Firmę [...]P. S. Odnosząc się do transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako wystawcę wskazano R. [...], organ wskazał, że ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. Świadczą o tym dokumenty, z których wynika, że działalność gospodarcza pod nazwą R.[...] została zlikwidowana w dniu 31 grudnia 2001 r., w 2005 r. A. B. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Ponadto, A.B. w złożonym oświadczeniu pod groźbą odpowiedzialności karnej wskazał, że nigdy nie dokonywał transakcji ze Skarżącą.

W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturą nr 01/06/2005 z dnia 30 czerwca 2005 r. wystawioną przez Firmę [...] P. S., organ wskazał, że w toku postępowania nie ustalono miejsca pobytu P. S., co uniemożliwiło przesłuchanie wyżej wymienionego na okoliczność sprawy. Na podstawie przeprowadzonych czynności, stwierdzono, że wyżej wymieniony w okresie prowadzenia działalności gospodarczej (2002 – 2003) pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] E. P. S. wywiązywał się względem organu podatkowego z obowiązków w zakresie zgłoszenia prowadzonej działalności, rozliczenia uzyskanych z tego tytułu przychodów, składał deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od marca 2002 r. do września 2003 r., ponadto zgłosił zaprzestanie prowadzenia ww. działalności i wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Brak było jakichkolwiek dokumentów rejestracyjnych i podatkowych potwierdzających, że w II kwartale 2005 r. funkcjonował w obrocie gospodarczym jako czynny podatnik VAT. Za 2005 r. zostało złożone zeznanie PIT-40 tj. przez płatnika.

W ocenie organu dołączone przez Skarżącą dokumenty do złożonego w dniu 18 lutego 2008 r. odwołania wskazywały jedynie, że organy ujawnione na tych dokumentach dokonały w prowadzonych rejestrach wpisów przedsiębiorcy Firma [...] P. S. Zaświadczenia nie stanowiły dowodu, że wyżej wymieniony faktycznie wykonywał działalność gospodarczą pod firmą Firma [...] E. P.S., a tym samym nie przesądzały o rzeczywistym przebiegu transakcji na podstawie wymienionych faktur VAT. Za niewiarygodną organ uznał także wydaną na podstawie nieobowiązującej ustawy kopię potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Tak samo oceniono zeznania składane przez stronę co do sposobu w jaki nabywała towar od ww. kontrahenta z uwagi na to, że właściwe organy nie potwierdziły posiadania przez P. S. w dniu wystawienia spornych faktur VAT prawa jazdy oraz środka transportu.

Organ zauważył także, że zeznania złożone przez stronę były niespójne, a okoliczności wystawienia i przekazania faktur VAT przez kontrahenta budziły wątpliwości organu. W oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a) pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz ustalenia dokonane w sprawie, organ stwierdził, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT nie miały miejsca. Organ I instancji zaznaczył, że nie kwestionuje sprzedaży dokonanej przez Skarżącą, kwestionował natomiast zakupy towarów handlowych od podmiotów krajowych – R. [...] i Firmy [...]E. P.S.

1. 1.4. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu, podatniczka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie wydanej decyzji w całości w przedmiocie nieuznania odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.775,95 zł wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Firmę [...] E. P. S. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), tj.:
2. – art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w wyniku czego na Skarżącą został przerzucony ciężar odpowiedzialności za niewłaściwą interpretację i niejasność przepisów dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług w sytuacji, gdy ewentualną sankcję winien ponieść wystawca kwestionowanych faktur VAT – P. S.,
3. – art. 191 w związku z art. 122 O.p., poprzez dowolne rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób niezgodny z zasadami logiki, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, co tym samym narusza zasadę dążenia organu podatkowego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a przejawiające się w przyjęciu, że transakcje z wyżej wymienionym nie miały miejsca oraz, że jej zeznania są sprzeczne i w konsekwencji nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie,
4. - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/338/EWG poprzez uznanie, że podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej, pomimo tego, że transakcje pomiędzy nią, a jej kontrahentem miały miejsce i w konsekwencji przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

1. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:
4. 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 88 ust. 3 a) pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 i z art. 18 ust.1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/338/EWG poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej, pomimo tego, że transakcje pomiędzy Skarżącą, a P. S. miały miejsce i w konsekwencji przysługiwało jej prawo do odliczenia tego podatku,
5. 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
6. - art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez dowolne rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób niezgodny z zasadami logiki, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, co tym samym narusza zasadę dążenia organu podatkowego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a przejawiające się w przyjęciu, że kwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w nich jako dostawca towaru oraz, że zeznania strony są sprzeczne i w konsekwencji nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie,
7. - art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w wyniku czego na Skarżącą został przerzucony ciężar odpowiedzialności za niewłaściwą interpretację i niejasność przepisów dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług w sytuacji, gdy ewentualną sankcję powinien ponieść wystawca kwestionowanej faktury VAT – P. S..

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto powołując się na brzmienie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. wskazał, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony od dnia 29 stycznia 2009 r. (dzień wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego) do dnia 21 listopada 2011 r. (dzień doręczenia organowi postanowienia sądu w przedmiocie umorzenia postępowania sądowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 rok) - 2 lata i 9 miesięcy. Wobec tego, uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 rok nie przedawniło się.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazanym na wstępie wyrokiem stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. Sąd wyjaśnił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy faktura VAT o nr [...] gdzie jako wystawca widnieje Firma [...] E. P. S., dokumentuje rzeczywistą transakcję.

1. 3.3. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów Sąd pierwszej instancji wskazał na przepisy odnoszące się do zasad postępowania podatkowego, a także na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i wyjaśnił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających między innymi z art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd wskazał, że przepis art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny.

1. 3.4. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów podniesionych w skardze i jej argumentacji Sąd stwierdził, że są one bezzasadne. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę postępowanie przeprowadzone przez organy obu instancji pozwalało na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że czynność będąca rzekomo przedmiotem spornej faktury w rzeczywistości nie została wykonana. Sąd podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził słuszność ustaleń organów podatkowych, że Firma [...] E.P.S. nie dysponował odzieżą określonego rodzaju, która miała być przedmiotem transakcji ze Skarżącą. Ustalenie takie było konsekwencją przeprowadzonej przez organy analizy dowodów w postaci przesłuchania strony, świadka M. S., informacji z akt rejestrowych dotyczących rodzaju prowadzonej działalności, dokumentacji dotyczącej rejestracji dla potrzeb VAT oraz rozliczeń podatkowych (deklaracji, zeznań) firmy P. S., informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów (dane aktualne i historyczne) oraz Ministerstwa Spraw wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki, przesłuchania I. G. W oparciu o wskazane wyżej dowody, organy prowadzące postępowanie w sprawie trafnie ustaliły, że Firma [...] E. P.S., która w 2005 r. miała rzekomo dostarczyć odzież do Skarżącej, była podmiotem nieistniejącym, a wystawione przez nią faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zasadnie ustalono również, że dostawy odzieży dla Skarżącej nie mogły być dokonane przez Firmę [...] E. P. S. Sąd podkreślił także sprzeczność zeznań Skarżącej dotyczącej osoby dostarczającej towar (zeznania z dnia 30 października 2006 i 20 czerwca 2007 r., i z dnia 29 maja 2012 r.). Za zasadne uznał ustalenia organu potwierdzające, że transakcje nie miały miejsca, co znalazło potwierdzenie także w sprzecznych zeznaniach Skarżącej z dnia 30 października 2006 r., z dnia 20 czerwca 2007 r. i z dnia 29 maja 2012 r., co do okoliczności zakupu towaru udokumentowanego spornymi fakturami, ale także konfrontacja zeznań strony co do okoliczności transakcji, z dowodami zgromadzonymi w sprawie.

1. 3.5. Sąd oceniając, czy Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury, z uwagi na brak wiedzy, co do oszukańczego charakteru transakcji wskazał art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 17 VI Dyrektywy. Wyjaśnił, że udowodnienie okoliczności, iż nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług powoduje, że istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Przywołano w tym zakresie wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), zgodnie z którymi artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd pierwszej instancji wywiódł, że skoro w niniejszej sprawie organy ustaliły że transakcje wykazane w spornych fakturach nie miały miejsca pomiędzy Firmą [...] E. P. S. a Skarżącą, to trafnie organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nie zgodził się z zarzutem, że zanegowanie faktu rzeczywistego przeprowadzenia transakcji na skutek skargi kasacyjnej, spowodowało przerzucenie ciężaru błędów i uchybień wynikających z niewłaściwej interpretacji przepisów prawa przez organ podatkowy.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy Sąd powinien uchylić decyzję w zaskarżonej części jako wydaną z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, ze względu na ustalenie, przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny oraz w konsekwencji przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który nie przestawia rzeczywistego przebiegu transakcji, nadto niezasadne przyjęcie przez Sąd, na skutek swobodnej oceny dowodów, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji.
2. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
3. a) art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana sporną fakturą miała miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze,
4. b) art. 86 ust.1 u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust.2 w zw. z art.18 ust.1 lit a) u.p.t.u. oraz art. 22 ust.3 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/338/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy transakcja rzeczywiście miała miejsce, posiadana faktura zawiera dane niezbędne do identyfikacji kontrahenta i w konsekwencji Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku,
5. c) art. 70 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.
6. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
7. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W ramach skargi kasacyjnej Strona Skarżąca zaprezentowała te same argumenty co w skardze do Sądu pierwszej instancji. Sąd ten natomiast w pełni wyczerpujący sposób odniósł się do zgłoszonych mu zarzutów, nie podzielając ich zasadności. Nie ma przy tym podstaw do podważenia sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny argumentacji Skarżącej, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego sprawy

5.2. Sąd pierwszej instancji mógł się dopuścić naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. jedynie poprzez wadliwą ocenę zastosowania tych przepisów przez organ odwoławczy, co – w sytuacji gdy tej oceny Sąd dokonuje w uzasadnieniu orzeczenia - wymagało powiązania w zarzucie skargi kasacyjnej naruszenia tych przepisów z art. 141 § 4 P.p.s.a., a nie z art. 141 § 1 P.p.s.a., określającym jedynie termin sporządzenia uzasadnienia.

Sąd kasacyjny rozpatruje skargę kasacyjną w jej granicach, co oznacza, że już z tych względów nie ma podstaw do uwzględnienia powyższego zarzutu natury procesowej, bazującego na wadliwej podstawie kasacyjnej.

1. 5.3. Pomijając jednak nawet to formalne uchybienie skargi kasacyjnej, powyższy zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego - nie ma uzasadnionych podstaw.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżąca miała lub powinna mieć świadomość tego, że sporne faktury firmowane przez P. S. oraz A. B. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy nimi a Skarżącą.

Jak wskazano w postanowieniu TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, w orzecznictwie TSUE (por. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD) bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu.

Jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40].

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41].

5.4. Powyższe tezy z orzeczenia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, odnoszące się do dotychczasowego dorobku jurydycznego Trybunału, wskazują na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

5.5. Analiza okoliczności spornych transakcji w rozpoznawanej sprawie doprowadziła organy podatkowe do ustaleń, niepodważonych skutecznie zarzutem procesowym skargi kasacyjnej, że zakwestionowane transakcje nie miały w ogóle miejsca. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja mająca przeczyć fikcyjności tych transakcji ma jedynie charakter polemiczny z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji i w żaden sposób nie zakwestionowała jej trafności. Takie natomiast ustalenie ma już charakter przesądzający o tym, że Skarżąca miała świadomość fikcyjności spornych faktur.

5.6. Nawet jednak uznając stanowisko Skarżącej, że transakcje te miały rzeczywisty charakter, to brak jakichkolwiek podstaw do uznania, że dostawcami towarów określonych w spornych fakturach, byli A. B. i P. S. W przypadku A. B. – odnośnie którego strona w skardze do Sądu pierwszej instancji nie kwestionowała dokonanych przez organy ustaleń - w samej skardze kasacyjnej wskazuje się, że nie jest wiadomym z kim zostały dokonane transakcje firmowane jego danymi personalnymi. Skarżąca w jakimkolwiek zakresie nie wykazała przy tym, że realizując transakcje udokumentowane fakturami z danymi A. B. dochowała jakiejkolwiek należytej staranności w zakresie uzyskania informacji na temat podmiotu, od którego nabyła towary, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60).

Podobnie w przypadku transakcji firmowanych danymi P. S..

Podane przez Skarżącą okoliczności spornej w tej sprawie transakcji, podobnie jak w przypadku kolejnych dokonywanych w następnych kwartałach 2005 r., w ramach których, według rozbieżnych (niespójnych) wyjaśnień Skarżącej – sporne faktury miały być wypisywane w samochodzie lub przed budynkiem G. przez pracownika kontrahenta (mimo że były faktycznie wystawione komputerowo, a zatem i wydrukowane), dokonywanie w takich okolicznościach płatności gotówką rzędu kilku tysięcy złotych osobie, której nie znała, brak kontaktowych danych telefonicznych kontrahenta – wskazuje dobitnie, że nie ma podstaw do przyjęcia, że Skarżąca w kontaktach ze swoimi kontrahentami przestrzegała zasad dochowywania należytej staranności, przemawiających na jej korzyść w zakresie wykazania dobrej wiary co do ich rzetelności i wiarygodności.

A zatem i z tych względów zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. uznać należy za całkowicie bezzasadny, co oznacza jednocześnie, że za w pełni prawidłowe uznać należy ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe.

5.7. Konsekwencją stwierdzenia, że stan faktyczny został ustalony w tej sprawie prawidłowo, jest niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 86 ust.1 u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust.2 w zw. z art.18 ust.1 lit a) u.p.t.u. oraz art. 22 ust.3 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/338/EWG z dnia 17 maja 1977 r.

Faktury dokumentujące fikcyjne transakcje nie mogą bowiem stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku.

1. 5.8. Za chybiony także należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jako nieuzasadniony w skardze kasacyjnej w jakikolwiek sposób.

1. 5.9. W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej, wskazujące na możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za bezzasadne.

1. 5.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.