Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2176/13

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1092/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 grudnia 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 12 października 2009 r., określającą spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. ponieważ materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, że spółka w rozliczeniu za ten miesiąc bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez P. Organy przyjęły, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, co wynikało z dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego, karnoskarbowego, informacji uzyskanych od kontrahentów podatnika, innych organów i instytucji. Organy oparły się między innymi na zeznaniach i wyjaśnieniach P. T., który wskazał, że wystawione przez niego na rzecz spółki faktury nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, opisując przy tym dokładnie cały proceder tworzenia i przekazywania tychże faktur. Powyższe okoliczności potwierdziły także oświadczenia R. S. i J. B., którzy uczestniczyli w handlu fikcyjnymi fakturami. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), organy obu instancji przyjęły, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.
3. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, tj.:
4. – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wobec braku zastosowania art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy i przyjęcie jako dowodu wyłącznie części wypowiedzi świadków i materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach;
5. – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przedstawienia stronie części materiału dowodowego, którego dowolnie wybrane fragmenty włączono do akt postępowania, jak i stronnicze, nieobiektywne uzasadnienie własnego stanowiska;
6. – art. 199a § 3 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak zastosowania środków dowodowych, gdy ze zgromadzonych dowodów organ powziął wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego pomiędzy podmiotami gospodarczymi;
7. – art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie czynności dowodowych i korzystanie z zeznań świadków składanych w ramach postępowania, w którym strona nie miała możliwości brać czynnego udziału;
8. – art. 210 § 4 i § 6 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację dostarczonych przez stronę dowodów, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla dowodów przyjętych, jak również brak odniesienia się do dowodów, którym nie dano wiary, co sprowadza się do dowolności w ocenie dowodów.

Dodatkowo podniesiono również zarzut przedawnienia, gdyż zdaniem strony nie doszło do zawieszenia biegu jego terminu poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

1. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.
2. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 415/11 oddalając skargę podatnika uznał, że decyzja odpowiada prawu.
3. 6. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 683/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 415/11. NSA stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie bowiem podane motywy, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu zasadności skargi, są całkiem nieadekwatne do materiału dowodowego sprawy, w tym podanych przez ten Sąd okoliczności w części historycznej uzasadnienia wyroku. Nie dosyć, że odnoszą się one do innych niż ustalone w sprawie okoliczności faktycznych, to również wskazują na inne podstawy prawne rozstrzygnięcia organu odwoławczego niż faktycznie mające miejsce w tej sprawie oraz w ogóle nie odnoszą się do zarzutów skargi. W sprawie tej organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, że skarżąca spółka w rozliczeniu za ww. miesiąc bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez P. Organy przyjęły bowiem, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Jako podstawę prawną wskazano art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, a podatnik w deklaracji za grudzień 2004 r. wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie 4 627 zł, a nie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.
4. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że przedmiotem sporu w tej sprawie jest zasadność obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. w B., a nie jak omyłkowo wskazano w poprzednim wyroku przez P. WSA podzielił stanowisko organów, że były podstawy do uznania, że wystawione przez A. sp. z o.o. faktury ujęte w rejestrze zakupu za grudzień 2004 r. na łączną wartość netto 25 000,00 zł, podatek VAT 22% - 5 500,00 zł. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec tego były podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur ze względu na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Sąd zaznaczył, iż pozorność funkcjonowania "A. " Sp. z o.o., potwierdzają także pisma Naczelników Urzędów Skarbowych w S. i W. Zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie organy podatkowe uznały, że spółka "A. " w roku 2004 funkcjonowała w obrocie gospodarczym jedynie jako podmiot prawa handlowego wpisany do krajowego rejestru sądowego, natomiast dane zawarte w tym rejestrze nie odzwierciedlały faktycznej sytuacji firmy. Mimo wystawiania faktur działalność nie była prowadzona - czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie były wykonane, nie rozliczano podatku od towarów i usług.

Analizując materiał dowodowy Sąd stanął na stanowisku, iż wspólnicy skarżącej nie dochowali należytej staranności, nie podjęli żadnych działań, jakich można było od nich w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy ich spółka nie wiążą się z przestępstwem, nie podjęli jakichkolwiek działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem w opinii Sądu organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał go również za niezasadny. Przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 – Dz. U. z 2012 r., poz. 848), Sąd stwierdził, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. postanowieniami z 26 czerwca 2008 r. przedstawił obu wspólnikom spółki zarzuty w dniu 12 listopada 2009 r., a zatem od tego momentu powzięli oni wiedzę o toczącym się przeciwko nim postępowaniu karno – skarbowym. Tym samym zaistniała przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia.

1. 8. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła:

1). rażące naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, 2). naruszenie art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, 3). naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, 4). naruszenie art. 199a § 3 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, 5). naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 181, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania.

1. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

1. 10.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, korygowania zarzutów strony skarżącej, czy też wyręczania strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź ich uzasadnieniu.

1. 10.2. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego pierwszego przepisu zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do wskazanego wyżej przepisu jest więc już samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania oraz zawiadomienie podatnika o wszczęciu tego postępowania. Wskazany wyżej przepis nie określa charakteru związku przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania. W skardze kasacyjnej pełnomocnik twierdzi, że odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego ponosi podatnik. Podatnikiem zaś w tej sprawie jest spółka cywilna, która nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Pełnomocnik skarżącego nie zauważa jednak przy tym, że wspólnikom spółki cywilnej, co nie jest kwestionowane, postawiono zarzut także z art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego ze względu na posłużenie się fakturami wystawionymi przez "A." sp. z o.o. Nie ma więc znaczenia w tej sytuacji powoływanie się w skardze kasacyjnej na art. 9 § 3 kodeksu karnego skarbowego i na orzeczenia Sądu Najwyższego odnoszące się do tego przepisu i wskazywanie, że spółka cywilna nie należy do podmiotów wymienionych w art. 9 § 3 kodeksu karnego skarbowego. Istotne jest bowiem to, czy posłużenie się przez wspólników skarżącej spółki fakturami wystawionymi przez "A." ma związek z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tych faktur oraz, czy podatnik, w tym przypadku podatnik podatku VAT tj. spółka cywilna, o wszczęciu postępowania karnoskarbowego została powiadomiona. By udzielić odpowiedzi na to pytanie należy sięgnąć do regulacji odnoszących się do spółki cywilnej zawartych w art. 860 i n. kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 865 § 1 kodeksu cywilnego każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Wspólnicy spółki cywilnej są więc nie tylko uprawnieni do prowadzenia spraw spółki, są oni zobowiązani do jej prowadzenia. Oni też reprezentują spółkę. W sytuacji, gdy prowadząc sprawy spółki wspólnicy posługują się nierzetelnymi fakturami, to trudno przyjąć, by to zdarzenie karalne na gruncie kodeksu karnego skarbowego nie miało związku z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązania podatkowego spowodowanego zawyżeniem podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Skoro wspólnicy spółki cywilnej są jej reprezentantami, to przedstawienie im zarzutów w sprawie karnoskarbowej wypełnia przesłankę zawiadomienia spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, określoną w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w sprawie tej nie doszło do błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie doszło też do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem, że wskutek błędnej wykładni doszło też do niewłaściwego ich zastosowania. Skoro w skardze nie kwestionowane było to, że przed upływem terminu przedawnienia postawiono wspólnikom skarżącej zarzut także z art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego, to nie można wobec wskazanych wyżej wywodów uznać też za zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

1. 10.3. Naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej skarżąca upatruje również w błędnej ich wykładni. Skarżąca nie wskazuje jednak przy tym jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia i dlaczego uważa, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej ich wykładni. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca wskazując na naruszenie tych przepisów przede wszystkim nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Podnieść w związku z tym należy, że sądy administracyjne nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy, co wyraźnie wynika z art. 1 ustawy 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r. poz. 269) oraz art. 3 § 1 i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Chcąc więc podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku naruszenia przez organ wskazanych w tym zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej należało też wskazać na naruszenie przepisów, które sąd administracyjny stosuje tj. przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Nie można więc uznać by samo wskazanie w tym zarzucie na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej było prawidłowym sformułowaniem zarzutu w tym zakresie.

1. 10.4. Niezależnie od tego można jedynie wskazać, że skarżąca twierdząc w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe w skarżonych decyzjach nie wyjaśniły motywów, dla których nie przyznały racji dokumentom, a także zeznaniom i oświadczeniom kilkunastu osób, a oparły się na zeznaniach jednego świadka (p. S.), nie podaje o jakie dokumenty, zeznania i oświadczenia w tym przypadku chodzi. Tak ogólnikowe stwierdzenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Powołując się na to, że dano wiarę zeznaniom świadka, którego zeznania pozostają w sprzeczności z innymi dowodami nie wskazuje się nie tylko o jakie inne dowody chodzi, nie podaje się też danych tego świadka. W dalszej części uzasadnienia kwestionuje się oparcie się na zeznaniach p. C., mimo że w sprawie tej to nie ta osoba była wystawcą zakwestionowanych faktur. Podnosząc, że organy zaniechały przesłuchania kluczowego w sprawie świadka B. D. nie wskazuje się na jakie okoliczności osoba ta miałaby być przesłuchana. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogłoby mieć na wynik sprawy. Podnosząc, że wskutek włączenia do materiałów sprawy protokołów z przesłuchań świadków w innych postępowaniach oraz odmowy ich przesłuchania w tym postępowaniu doszło do błędnej wykładni art. 123, art. 180, art. 181 i art. 190 Ordynacji podatkowej nie podaje się także o jakie protokoły przesłuchań skarżącej chodzi oraz jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć wskazywane uchybienie.

1. 10.5. Tak ogólnikowo sformułowane zarzuty naruszenia podanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej pozytywnego skutku odnieść nie mogły.
2. 11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.
3. - ---------------------- 1