Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 marca 2013 r. o sygn. akt I FSK 683/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2011 r. o sygn. akt III SA/Gl 415/11, którym oddalono skargę,,A’’ s.c. Z.W., J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [..] z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu NSA przedstawił stan faktyczny i argumentację prawną. Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w/w decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r., określającą spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. ponieważ materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, że spółka w rozliczeniu za ten miesiąc bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez,,B’’ P.T.. Organy przyjęły bowiem, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, co – w ocenie organów – wynikało z dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego, karnoskarbowego, informacji uzyskanych od kontrahentów podatnika, innych organów i instytucji. Organy oparły się w szczególności na zeznaniach i wyjaśnieniach P.T., który wskazał, że wystawione przez niego na rzecz spółki faktury nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, opisując przy tym dokładnie cały proceder tworzenia i przekazywania tychże faktur. Powyższe okoliczności potwierdziły także oświadczenia R.S. i J.B., którzy uczestniczyli w handlu fikcyjnymi fakturami.
W konsekwencji, na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), organy obu instancji przyjęły, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.
W skardze do WSA w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów procesowych - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") wobec braku zastosowania art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy i przyjęcie jako dowodu wyłącznie części wypowiedzi świadków i materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach; art. 121 § 1 O.p. przez odmowę przedstawienia stronie części materiału dowodowego, którego dowolnie wybrane fragmenty włączono do akt postępowania, jak i stronnicze, nieobiektywne uzasadnienie własnego stanowiska; art. 199a § 3 w zw. z art. 122 O.p. przez brak zastosowania środków dowodowych, gdy ze zgromadzonych dowodów organ powziął wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego pomiędzy podmiotami gospodarczymi; art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 w zw. z art. 181 O.p. poprzez ograniczenie czynności dowodowych i korzystanie z zeznań świadków składanych w ramach postępowania, w którym strona nie miała możliwości brać czynnego udziału; art. 210 § 4 i § 6 oraz art. 191 O.p. przez błędną interpretację dostarczonych przez stronę dowodów, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla dowodów przyjętych, jak również brak odniesienia się do dowodów, którym nie dano wiary, co sprowadza się do dowolności w ocenie dowodów. Dodatkowo podniesiono również zarzut przedawnienia, gdyż zdaniem strony nie doszło do zawieszenia biegu jego terminu poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r. o sygn. akt III SA/Gl 415/11 uznał, że decyzja odpowiada prawu. W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że stan ten nie był co do zasady kwestionowany w samej skardze, a strona ani we wnioskach skargi, ani też w jej uzasadnieniu nie wskazała na czym miałoby polegać błędne ustalenie stanu faktycznego. Powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 1 i art. 112 u.p.t.u., a także przepis § 22 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), wskazał, że wobec nieprzedstawienia przez stronę oryginałów lub duplikatów faktur, które stanowiły podstawę do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ wydał decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego.
W decyzji tej organ przyjął podatek należny w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, słusznie – zdaniem Sądu – nie znajdując podstaw prawnych ani faktycznych do ich kwestionowania, natomiast pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd stwierdził również, że organ odwoławczy nie naruszył w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucając naruszenie art. 1 § 1 i 2 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a."), przez niewłaściwe zastosowanie. Wskazano, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd w ogóle nie zapoznał się z aktami niniejszej sprawy. Stan faktyczny tej sprawy był kwestionowany; nieprawdziwe były twierdzenia Sądu odnośnie wystosowanych do strony przez organy podatkowe wezwań do przedłożenia przez nią oryginałów lub duplikatów faktur VAT, bo nigdy takiego wezwania nie otrzymała. Wbrew twierdzeniom Sądu w aktach sprawy znajdowały się oryginały faktur oraz dokumentacja potwierdzająca – zdaniem strony – dokonanie spornych w tej sprawie transakcji.
Podkreślono, że organy nie dały wiary przedłożonej przez stronę dokumentacji oraz zeznaniom kilkunastu osób, a oparły się na zeznaniach jednego świadka (p. C.), który był przesłuchiwany w charakterze podejrzanego. Strona zakwestionowała również prawidłowość włączenia do akt niniejszej sprawy materiałów z innych postępowań. W ocenie strony takie działanie organów naruszało uprawnienie strony do czynnego udziału w każdym etapie postępowania. Dodatkowo wskazano, że w dniu 1 stycznia 2011r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego kwestionowaną decyzją organu, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., gdyż bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego nie został przerwany w związku z wszczęciem przeciwko J.M. i Z.W. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powołując się na treść art. 9 § 3 i art. 56 § 2 k.k.s. strona podniosła, że nie można przyjąć, iż wszczęcie takiego postępowania przeciwko wspólnikom spółki cywilnej może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego innego podmiotu, tj. tej spółki cywilnej.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.
W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona, na poparcie swojego stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.
Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym na wstępie wyroku stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie bowiem podane motywy, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu zasadności skargi, są całkiem nieadekwatne do materiału dowodowego sprawy, w tym podanych przez ten Sąd okoliczności w części historycznej uzasadnienia wyroku. Nie dosyć, że odnoszą się one do innych niż ustalone w sprawie okoliczności faktycznych, to również wskazują na inne podstawy prawne rozstrzygnięcia organu odwoławczego niż faktycznie mające miejsce w tej sprawie oraz w ogóle nie odnoszą się do zarzutów skargi. W sprawie tej organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, że skarżąca spółka w rozliczeniu za ww. miesiąc bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez,,B’’ P.T.
Organy przyjęły bowiem, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Jako podstawę prawną wskazano art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, a podatnik w deklaracji za grudzień 2004 r. wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (str. 1 uzasadnienia), a nie jak napisano na stronie 18 uzasadnienia - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.
Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ obniżenia przez skarżącą Spółkę kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "C’’ sp. z o.o. z siedzibą w B. (a nie jak omyłkowo wskazano w poprzednim wyroku przez,,B’’ P.T.), które organy podatkowe uznały, że dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego i tym samym, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.
A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi strona skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy Spółka miała świadomość ich fikcyjnego charakteru.
Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.
Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę natomiast podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Nadto według § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. - nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Norma ta została uchylona z dniem 1 czerwca 2005 r. i następnie znalazła swoje odzwierciedlenie w przepisie ustawy w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.
Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08).
Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).
Nadto w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.
Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49); podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46); wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).
W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).
Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w oparciu o zebrany materiał dowodowy. W wyniku bowiem przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez skarżącą Spółkę podstaw opodatko-wania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2004 r. do sierpnia 2006 r. ustalono, że w rejestrze zakupu za grudzień 2004 r. ujęto faktury VAT – wyszczególnione w zaskarżonej decyzji, wystawione przez,,C’’ Sp. z o.o. z siedzibą w B., [...]; na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT 22% - [...] zł, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, karnoskarbowego, informacji uzyskanych od kontrahentów podatnika oraz innych organów, jednostek i instytucji.
Nadto przesłuchany w dniu [...] r. charakterze podejrzanego R.S., który zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] był prokurentem spółki z o.o. "C’’, opisał proceder wystawiania tzw. "fikcyjnych" faktur. Wyjaśnił, że proceder ten rozpoczął się w [...] r. Początkowo dotyczył obrotu paliwem, a następnie fikcyjnych kosztów zamawianych przez różne przedsiębiorstwa. Zeznający przystąpił do już istniejącej spółki "C’’ Sp. z o.o. Nie pamięta kto był właścicielem tej Spółki. Natomiast odnośnie prezesa zarządu spółki R.S. zeznał: "W.J. jest figurantem. Jak przyszedłem do "C’’ to on już był. Z tego co się orientuję to jest [...] i nigdy nie zajmował się faktycznie sprawami,,C’’. Widziałem go kilkakrotnie. Przywoziłem mu do podpisu faktury. Spotykaliśmy się na stacjach benzynowych w S. i w K. Nie płaciłem mu za podpisywanie faktur. Nigdy nie widziałem W.J. w siedzibie firmy. Nigdy też nie miał nic wspólnego z jej działalnością." Odnośnie "C’’ Sp. z o.o. zeznał, że jeżeli w firmach pojawiają się faktury przez niego podpisane to będą w latach 2003-2004; były wówczas wystawione są za jego wiedzą i są to na pewno faktury fikcyjne, to znaczy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Jeśli chodzi o następne lata to wyjaśnił, iż to nie on wystawiał te faktury i nie ma żadnej wiedzy kto je mógł wystawić. Natomiast w zakresie,,A’’ S.C. J.M., Z.W. przesłuchiwany oświadczył, iż być może przekazywał faktury z "C’’; zamawiane były przez pośrednika, lecz on nie pamięta kto to był. Następnie w dniu [...]r. - odnośnie S.C.,,A’’ J.M., Z.W. - R.S. zeznał, że przedstawione mu faktury wystawione przez "C’’ nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nigdy nie dostarczono towaru ani nie wykonano usług wymienionych w tych fakturach; przekazywał je przez pośredników, tj. J. B.; za wypisanie faktur otrzymywał wynagrodzenie, prowizje w wysokości [...] %, którą się dzielił. Nie wie kto konkretnie odbierał je od J. B. Zmówienia na faktury składane były przez J. B., w których on określał ich kwotę i przedmiot. R.S. nigdy nie kontaktował się osobiście z przedstawicielami S.C.,,A’’.
Z kolei przesłuchany w dniu [...] r. J.B. wyjaśnił: "Jeżeli chodzi o faktury wystawione przez (...),,C’’ na rzecz,,A’’ z/s w G. (...) to faktury w których przekazywaniu uczestniczyłem według mojej wiedzy nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (...). Ja osobiście nie widziałem żadnego towaru, nigdy go osobiście nie przekazywałem, nie wykonałem też żadnej usługi ani też nie pośredniczyłem w ich wykonaniu. (...) Jeśli chodzi o firmę,,A’’ to zamówienia na faktury składane były telefonicznie, był uzgadniany przedmiot tej faktury i jej kwota. Do mnie, do R. S. - co wynika z informacji przekazanych do protokołu na jego wstępie - dopisek Dyr. IS] (...) należało dobrać już odpowiednią firmę wystawcy na rzecz,,A’’. Rozliczenia między mną a,,A’’ odbywały się gotówką. Jeżeli firmą wystawcą były firmy R. to dostawałem jakąś część tej kwoty, (...). Pieniądze ze strony,,A’’ wypłacał mi albo J.M. albo Z.W.".
Zatem z wyjaśnień powyższych osób oraz innych świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że w rejestrze zakupu za grudzień 2004r. skarżąca Spółka ujęła faktury VAT wystawione przez "C" Sp. z o.o. z siedzibą w B., na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT 22% - [...] zł, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pozorność funkcjonowania "C" potwierdzają także pisma Naczelników Urzędów Skarbowych w [...] i [...], z których wynika, że Spółka z o.o. pod nazwą "C’’ została zarejestrowana wyznaczając dzień rozpoczęcia działalności na datę [...] r. Następnie w roku [...] ([...] r. data wpisu do KRS VI Wydział Gospodarczy Sądu Rejonowego we [...]) przeniosła swoją siedzibę do [...] na ul. [...] oraz uruchomiła oddział w [...]. Potwierdza to także wpis do KRS z dnia [...] r. Nr [...]; jednak "C’’ nigdy nie zgłosiła działalności na terenie właściwości Urzędu Skarbowego [...] i nie figurowała w jego ewidencji, nie złożyła również żadnych deklaracji.
Nadto ustalono, że pod wskazanym adresem taka firma nie istnieje. Poza tym z pisma firmy,,D’’ wynika, iż taki podmiot wynajmował u nich, tj. w [...], lokal, ale jedynie do [...] r. Przedstawiciel,,E’’, wynajmującego lokal we [...] ul. [...], oświadczył, iż lokal był wynajmowany Spółce "C’’ w okresie od [...] do [...].
Zatem słusznie organy podatkowe uznały, że Spółka "C’’ w roku 2004 funkcjonowała w obrocie gospodarczym jedynie jako podmiot prawa handlowego wpisany do krajowego rejestru sądowego, natomiast dane zawarte w tym rejestrze nie odzwierciedlały faktycznej sytuacji firmy. Mimo wystawiania faktur działalność nie była prowadzona - czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie były wykonane, nie rozliczano podatku od towarów i usług, a tym samym skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego.
Natomiast wspólnicy skarżącej Spółki – Z.W. i J.M. - nie dochowali należytej staranności, nie podjęli żadnych działań, jakich można od nich w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy ich Spółka nie wiążą się z przestępstwem np. sprawdzenia wykonawców zleceń. Ani oni ani ich pracownicy nie znali i nie słyszeli o Sp. z o.o. "C’’. Przesłuchany [...] i [...]r. wspólnik S.C.,,A’’ – Z. W. - oświadczył, iż w okresie objętym kontrolą Spółka korzystała z podwykonawców, których doborem zajmował się J. B., który nie był pracownikiem Spółki. Opisując przebieg współpracy z J. B. wyjaśnił, że spotykali się w firmie tj. w jego miejscu zamieszkania i ustalali zakres prac do wykonania; p. B. miał wolną rękę co do wyboru podwykonawców; nie podpisywali żadnej umowy. Odnośnie kontaktów handlowych ze spółką "C" – Z. W. stwierdził, iż nie zna tej firmy osobiście, bowiem "Pan B. otrzymywał zlecenie, konsultował sposób wykonania zlecenia ze mną lub wspólnikiem, następnie dostarczał efekt wykonanej usługi lub odbieraliśmy ją sami najczęściej w miejscu zamieszkania Pana B."
J. M. - drugi wspólnik - potwierdził zeznania Z. W. mającego prawo do jednoosobowej reprezentacji spółki. Natomiast przesłuchiwany w dniu [...] r. wyjaśnił, że w Spółce zajmował się finansami; sporadycznie prowadził rozmowy z klientami; potwierdził udział J. B. w pośrednictwie przy zawieraniu kontraktów przez Spółkę,,A’’ oraz oświadczył: "Pana B. poznałem kiedy byliśmy sąsiadami czyli od roku [...]. (...) Pan B. dowiedział się od nas czym się zajmujemy i na początku zaproponował nam, że jest w stanie nam załatwić podwykonawców do zdobienia ceramiki, generalnie do takich rzeczy, których nie byliśmy w stanie wykonać bo nie mieliśmy na to czasu. Ponieważ nie byliśmy w stanie przerobić wszystkich zleceń które otrzymywaliśmy. Pan B. nie przedstawił mi tych podwykonawców. Bardzo nas to interesowało kto wykonuje na naszą rzecz usługi, ale niestety ze względu nie wiem może na utrzymanie tajemnicy handlowej nie chciał nam przedstawić tych przedsiębiorców. Od nas Pan B. nie otrzymywał wynagrodzenia za te usługi."
Przesłuchany J. P., zatrudniony w Spółce,,A’’ na stanowisku technologa, zeznał: "Piaskowanie i szronienie mechaniczne kubków na początku polegało na odzyskiwaniu kubków, które nie wyszły w wypale do ponownego zdobienia. Od połowy [...] roku zdobiliśmy sami. Natomiast wcześniej podzlecaliśmy piaskowanie innym wykonawcom. Sami robiliśmy kalkę ceramiczną. Nigdy nie widziałem, kto przyjeżdżał po uszkodzone kubki i zawoził je do podwykonawców dokonujących piaskowania i szronienia." Nigdy nie słyszał o spółce "C".
Powyższe okoliczności jednak nie skłoniły wspólników skarżącej Spółki do podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta aby upewnić się, że transakcje ujęte w fakturach stanowiących podstawę prawa do odliczenia nie wiążą się z przestępstwem popełnionym przez usługodawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i że nabywając usługę nie uczestniczą w elemencie przestępstwa w dziedzinie podatku VAT.
Okoliczności te zostały zresztą obszernie przedstawione przez organ podatkowy, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski.
Sąd nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez Skarżącą twierdzeń. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pełny i wyczerpujący wykazał dlaczego okoliczności współpracy podmiotów prowadzą do wniosku, że faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała i tym samym nie może być podstawą obniżenia podatku należnego. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze argumenty, które sprowadzają się jedynie do odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów. Również strona działająca przez pełnomocnika miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu – co wykazały organy w uzasadnieniach decyzji.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uznać go również należy za niezasadny. Podkreślenia wymaga fakt, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 – Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Zatem warunkiem by doszło do zawieszenia biegu przedawnienia nie jest konieczne przedstawienie podatnikowi zarzutów, ale poinformowanie go o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym czy karno-skarbowym o konkretne czyny; co może zostać dokonane w dowolnej formie.
W rozpoznawanej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniami datowanymi z dnia [...] r. o sygn. akt: [...] przedstawił obu wspólnikom skarżącej Spółki zarzuty w dniu [...] r., a zatem od tego momentu powzięli oni wiedzę o toczącym się przeciwko nim postępowaniu karno – skarbowym. Tym samym zaistniała przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia. Natomiast odnośnie statusu prawnego Spółki – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – kwestia ta została rozstrzygnięta we wskazywanym wyroku tut. Sądu z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1477/10, którego pogląd skład orzekający podziela.
Reasumując powyższe należy więc stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.
Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze /vide: Wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1142/2011, publ LexPolonica nr 3917112, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Podstawą opodatkowania jest bowiem rzeczywisty, faktyczny obrót, a nie obrót jedynie formalny, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Przepis art. 86 ustawy VAT nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia.
Podobnie analiza § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów bądź usług. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.
W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się więc wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę, co wykazały prawidłowo organy obu instancji w niniejszej sprawie.
Reasumując zatem przedstawione uwarunkowania prawne należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.
- - ---------------------- 32