Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2211/15

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 593/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy M., uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina podała, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za wykonanie zadań własnych, wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, to jest między innymi: za sprawy edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki. Jednocześnie Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na jej terenie działa Publiczne Gimnazjum w M., stanowiące jednostkę budżetową, niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Na terenie szkoły Gmina zrealizowała w latach 2012–2013 inwestycję polegającą na rozbudowie, przebudowie i termomodernizacji budynku sali gimnastycznej. Prowadząc tę inwestycję Gmina działała z zamiarem wykorzystywania sali do realizowania zadań własnych (prowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego) oraz jednocześnie do odpłatnego wynajmowania jej na rzecz podmiotów trzecich.

W celu sfinansowania powyższej inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie z Samorządu Województwa Łódzkiego. Sala została oddana do użytkowania dnia 26 sierpnia 2013 r. Od tej chwili do 1 października 2013 r. Gmina wykorzystywała ją w celu realizowania zadań własnych. Później, na podstawie zarządzenia Wójta Gminy M. z dnia 1 października 2013 r., rozpoczęła komercyjne (odpłatne) udostępnianie sali. Zasady odpłatności zostały ustalone we wspomnianym zarządzeniu Wójta. Wnioskodawczyni dokumentuje czynności odpłatnego udostępniania sali za pomocą faktur VAT lub paragonów oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Sala nie była i nie jest wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni podniosła dalej, że w związku z budową sali poniosła wydatki inwestycyjne, m.in. na roboty budowlane, zakup materiałów oraz usług obcych. Wartość inwestycji przekroczyła 15.000 zł netto. Ponadto Gmina ponosiła i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem sali, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości), jak i usług (m.in. drobne remonty, konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości).

Gmina, po oddaniu sali do użytkowania, dokonała odliczenia podatku od towarów i usług w całości od powyższych wydatków inwestycyjnych. Niemniej jednak, z uwagi na brak określenia w zarządzeniu Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r. stopnia w jakim sala będzie wykorzystywana na potrzeby zadań własnych oraz na potrzeby prowadzenia odpłatnego udostępnienia sali, Gmina dokonała korekty rozliczeń podatku naliczonego. W efekcie podatek od wydatków inwestycyjnych nie został Gminie zwrócony. Ponadto, jak zauważyła wnioskodawczyni, podatek naliczony dotyczący wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę nie został przez nią odliczony.

Wnioskodawczyni wskazała następnie, że Rada Gminy uchwałą z dnia 18 września 2014 r. określiła odrębne godziny udostępniania sali do realizowania zadań własnych oraz do prowadzenia działalności polegającej na jej odpłatnym udostępnianiu (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim) wraz z cennikiem oraz regulaminem korzystania z obiektu, co pozwoliło określić dokładny zakres czasowy udostępniania sali na potrzeby zadań własnych oraz na potrzeby jej odpłatnego udostępniania.

W dalszej części wniosku Gmina podkreśliła, że już od momentu planowania inwestycji miała zamiar udostępniania sali częściowo odpłatnie. W praktyce jedynym ograniczeniem możliwości odpłatnego jej udostępniania jest czas, w którym odbywają się zajęcia szkolne. Zgodnie z treścią uchwały sala jest czynna w dni powszednie oraz w dni wolne od pracy w godzinach od 7:00 do 23:00 z zastrzeżeniem, że w dni powszednie, w których prowadzone są zajęcia lekcyjne w godzinach od 8:00 do 15:00 jest udostępniana przede wszystkim na realizację zajęć dydaktycznych z zakresu wychowania fizycznego dla szkół gminnych. W pozostałym czasie sala jest udostępniana dla zainteresowanych osób fizycznych czy podmiotów trzecich. Sala była i jest odpłatnie wynajmowana w zależności od bieżącego zainteresowania w danym okresie, które zmienia się zależnie od np. pory roku, w wymiarze od kilku do kilkudziesięciu razy w roku.

Wnioskodawczyni odnosząc się do podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem sali oświadczyła, że dotąd nie dokonywała odliczeń z tego tytułu, ponieważ w pierwszej kolejności chciała potwierdzić prawidłowość takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano między innymi, że przewidywane zyski z tytułu odpłatnego wynajmu sali nie są i nie będą znaczące dla budżetu Gminy i obecnie stanowią mniej niż 1% jej obrotu/dochodu. Wnioskodawczyni w latach następnych planuje osiągnąć przybliżone obroty z tytułu udostępniania wspominanej sali, jak w 2014 r., tj. do 1.000 zł brutto. Wskazała dalej, że całkowity koszt inwestycji związanej z przedmiotową salą wyniósł 1.119.215,10 zł brutto. Faktury dotyczące zakupu towarów i usług w ramach wydatków inwestycyjnych oraz bieżących wystawiane były i będą dalej wystawiane bezpośrednio na Gminę.

W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. 1. Czy w analizowanym przypadku Gmina miała, ma i będzie mieć prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. związanych z budową sali, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego?
2. 2. W jaki sposób Gmina ma prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z opisywaną salą?

W odniesieniu do pytania pierwszego, zdaniem Gminy, posiada ona prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach dotyczących wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu klucza czasowego. W ocenie Gminy, w przedmiotowym przypadku, udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w jakim sala będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej Gminy, powinien zostać określony w oparciu o podział czasowy ustalony w uchwale ze względu na rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w sali, to jest: według czasu odpłatnego udostępniania sali. Zdaniem Gminy ten sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, pozwala na jednoznaczne przyporządkowanie kwoty podatku naliczonego do zakupów wyłącznie związanych z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W odniesieniu do drugiej kwestii, zdaniem Gminy, również ma ona prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich podatek naliczony w rozliczeniu za okresy, w których otrzymała faktury dokumentujące wydatki dotyczące inwestycji (z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług), a następnie będzie miała prawo do skorygowania odliczonego przy nabyciu podatku naliczonego na podstawie uregulowań art 90a ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do tej części podatku, do której Gminie przysługuje takie prawo (z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług). Strona zwróciła uwagę, że art. 90a wskazanej ustawy definiuje korektę, która ma charakter jednorazowy i następuje w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekt. Dokonanie jednej korekty nie wyklucza przy tym ponownej korekty w okresie późniejszym, na przykład w sytuacji gdy Gmina podejmie decyzję o wykorzystaniu sali jedynie do realizacji zadań własnych.

W stanie faktycznym zawartym we wniosku Gmina, w momencie oddania sali do użytkowania, miała zamiar przeznaczenia tej nieruchomości do częściowego wykorzystania do celów działalności gospodarczej, choć dopiero od chwili podjęcia uchwały z dnia 1 października 2013 r. i określenia zasad odpłatnego wynajmu sali na rzecz osób trzecich, była w stanie określić stopień w jakim opisywana nieruchomość będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. W momencie podjęcia uchwały nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania sali na wartość możliwą do wyznaczenia za pomocą klucza czasowego.

Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, organ interpretujący odwołał się przede wszystkim do treści art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług wywodząc, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Oceny, czy związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy przy tym dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Organ interpretujący zwrócił uwagę, że wnioskodawczyni wskazała w opisie sprawy, że sala została oddana do użytkowania z dniem 26 sierpnia 2013 r., natomiast dopiero na podstawie zarządzenia Wójta z dnia 1 października 2013 r. rozpoczęto komercyjne jej udostępnianie. Do tej chwili Gmina wykorzystywała salę wyłącznie w celu realizowania zadań własnych. Gmina wskazała wprawdzie, że inwestycja związana z salą została podjęta również z zamiarem wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jednak nie wskazała żadnych dokumentów potwierdzających istnienie tego zamiaru od początku inwestycji. Zamiar ten potwierdzało dopiero zarządzenie, które zostało podjęte w dniu 1 października 2013 r. Skoro inwestycja realizowana była w latach 2012–2013 i oddana do użytkowania 26 sierpnia 2013 r., nie było zdaniem organu podstaw, aby przyjąć, że zarządzenie wprowadzone po zakończeniu inwestycji mogło odzwierciedlać faktyczny zamiar, jaki istniał w czasie realizacji inwestycji.

Powołując się na orzecznictwo TSUE organ stwierdził dalej, że jeżeli w momencie nabycia towarów wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie nabycie towarów i usług służących do realizacji inwestycji nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż efekty inwestycji, po oddaniu jej do użytkowania zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Nawet późniejsza ewentualna zmiana sposobu użytkowania przedmiotowej sali, nie spowodowała powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstało w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, stał się wymagalny.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji, nie nabyła towarów i usług do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił, że nawet późniejsze włączenie inwestycji do działalności gospodarczej wnioskodawczyni i nabycie statusu podatnika, nie dawało jej prawa do korekty rozliczeń podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej inwestycji. W konsekwencji w analizowanej sprawie nie znajdował zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten doprecyzowywał zakres odliczenia w przypadku, gdy podatnik miał takie prawo. Podobnie nie znajdował zastosowania art. 90a cyt. ustawy precyzujący obowiązek odpowiednich korekt podatku naliczonego odliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b tej ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzuty:

1. 1. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
2. – art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do uznania, że Gmina – w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych związanych z salą – nie działała w charakterze podatnika VAT;
3. – art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na salę;
4. – art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności i obciążenia ciężarem podatku od towarów i usług podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;
5. 2. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
6. – art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez zmianę stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji;
7. – art 121 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego;
8. – art. 169 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do ich treści i nie wezwanie skarżącej Gminy do usunięcia braku formalnego.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, skoro organ podatkowy uznał, że odpłatne udostępnianie sali podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej i jednocześnie nie korzystało ze zwolnienia z tego podatku, nie powinien odmówić Gminie prawa do odliczenia podatku z tytułu wydatków inwestycyjnych, ponieważ spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące to prawo określone w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik podkreślił, że w stanie faktycznym wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, że jeszcze przed wystawieniem faktur przez wykonawców inwestycji Gmina podjęła decyzję o wykorzystywaniu sali do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym w stosunku do tych wydatków prawo do odliczenia podatku zostało przez Gminę nabyte, gdyż już wówczas działała w charakterze podatnika VAT.

W tej sytuacji Gmina miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. związanych z budową sali, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku wydatków inwestycyjnych do dnia 31 grudnia 2013 r. Gmina miała zatem prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. W przypadku natomiast wydatków inwestycyjnych od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT. Po upływie powyższych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił również, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację powoływał się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112, choć nie był do tego uprawniony.

Na zakończenie wskazano na naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której stan faktyczny przedstawiony przez Gminę został przez Dyrektora Izby Skarbowej zmieniony. Skoro bowiem Gmina wskazała, że posiadała zamiar wykorzystywania sali częściowo do czynności opodatkowanych, to twierdzenia organu, że stan faktyczny przedstawiał się inaczej, były bezzasadne.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącej zauważył, że wydając zaskarżoną interpretację naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej posłużył się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną interpretację stanął na stanowisku, że organ uchybił przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Odwołując się do art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wskazał w szczególności, że przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, a zatem organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Postępowanie interpretacyjne opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i nie obejmuje przeprowadzania dowodów. Tylko w stosunku do określonego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym, granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, zawartej w indywidualnej interpretacji, zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Przenosząc powyższe twierdzenia na grunt badanej sprawy, w pierwszej kolejności Sąd I instancji podkreślił, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, a następnie w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, jednoznacznie zadeklarowała, że od początku realizacji inwestycji planowała wykorzystanie sali nie tylko w celu realizacji zadań własnych (do prowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego), ale również do prowadzenia działalności gospodarczej (do odpłatnego wynajmowania jej na rzecz podmiotów trzecich). Tego elementu stanu faktycznego nie zmieniają dodatkowe okoliczności podniesione przez wnioskodawczynię, z których wynika, że początkowo, po oddaniu obiektu do użytku, nie był on wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej, z uwagi na nieustalone jeszcze w tym czasie klarowne zasady na jakich osoby trzecie mogły z niego korzystać. Dopiero od chwili wydania przez Wójta Gminy zarządzenia z dnia 1 października 2013 r. i określenia w ten sposób zasad odpłatnego wynajmu sali na rzecz osób trzecich, Gmina była w stanie określić stopień w jakim opisywana nieruchomość będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej i zaczęła udostępniać ten obiekt osobom trzecim.

W ocenie Sądu organ interpretujący wadliwie ocenił stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego), a w istocie nawet go zmienił, przyjmując jednoznacznie, że w czasie kiedy ponoszone były wydatki inwestycyjne, Gmina nie miała zamiaru wykorzystywać przedmiotowej sali gimnastycznej w ramach działalności gospodarczej. Tymczasem organ wydający interpretację, kierując się normami zawartymi w art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć zamiar strony wskazany wprost i kategorycznie we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. Skoro zatem strona skarżąca zadeklarowała zamiar określonego wykorzystania sali w sposób jednoznaczny, organ nie miał żadnych podstaw, aby ten zamiar kwestionować w oparciu jedynie o interpretację okoliczności sprawy podniesionych przez stronę we wniosku.

Dalej Sąd I instancji podniósł, że organ stanął zatem na błędnym stanowisku, że skoro Gmina po zakończeniu inwestycji wykorzystywała nieruchomość (salę gimnastyczną) do realizacji zadań własnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego jej udostępnienia do odpłatnego korzystania, wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Zdaniem Sądu, skoro podatnik faktycznie nie realizuje swojego uprawnienia do skorzystania z prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego z uwagi na wykorzystywanie sali gimnastycznej jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to okoliczność ta nie przesądza o automatycznym wyłączeniu sali gimnastycznej z systemu podatku VAT, a także nie odbiera podatnikowi prawa do skorzystania z przysługującego mu ustawowo uprawnienia. Oznacza to, że w przyszłości może dojść do zmiany przeznaczenia sali i wykorzystywania jej do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Faktyczna zmiana sposobu wykorzystywania inwestycji (z czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług na czynności nieopodatkowane i opodatkowane tym podatkiem) możliwa jest w sytuacji, gdy wcześniej strona miała określony zamiar (nie musiała go wcale realizować). Organ zdaje się nie dostrzegać, że możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego jest uprawnieniem tego podatnika, a to oznacza, że podmiot ten, w zakreślonym przez ustawodawcę terminie i przy spełnieniu określonych w ustawie wymogów, może (lecz nie musi) z tego prawa skorzystać. Błędne jest zatem wywodzenie przez organ, że z uwagi na fakt, że Gmina, po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania, jedynie nieodpłatnie udostępniała salę gimnastyczną w ramach wykonywania zadań własnych, a tym samym wyłączyła nieruchomość poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego udostępniania nieruchomości oraz przeznaczenie wybudowanego obiektu do czynności opodatkowanych, nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej sali.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji Sąd I instancji nakazał organowi uwzględnienie przedstawionej oceny prawnej, w szczególności organ winien wziąć pod uwagę, że Gmina od początku realizacji inwestycji (budowy sali gimnastycznej) zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową tej sali gimnastycznej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie kwestionując tej okoliczności wydać interpretację.

Dopiero na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) obowiązkiem organu będzie udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie rozważane w ramach kontrolowanej interpretacji, to jest: czy Gminie przysługuje prawo odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową sali gimnastycznej, w związku ze zmianą w sposobie wykorzystania tego obiektu, tzn. z wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na czynności niepodlegające opodatkowaniu i opodatkowane tym podatkiem.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ kwestionowanemu orzeczeniu zarzucił:

1. 1. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania:
2. - art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Gminie M. przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu klucza czasowego w związku z budową sali gimnastycznej;
3. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
4. - art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie odrzucenie skargi, która została wniesiona w związku z brakiem uprzedniego wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 lutego 2014 r.

W konsekwencji tak podniesionych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi kasacyjnej organ przedstawił argumentację mającą wskazywać na zaistnienie przesłanek odrzucenia skargi. W jego opinii bowiem niepodpisane przez osobę upoważnioną do reprezentowania gminy wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie pozwala na uznanie, że wyczerpano tryb konieczny do wniesienia skargi, a określony w art. 52 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto podtrzymano stanowisko w zakresie braku możliwości odliczenia przez gminę podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi poczynionymi na salę gimnastyczną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości, rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1370), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skarga kasacyjna zaś oparta została na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 1, art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności podnoszonych przez organ okoliczności, które jego zdaniem winny skutkować odrzuceniem skargi, co miało umknąć Sądowi I instancji, wskazać należy, że w ocenie NSA w niniejszej sprawie brak było podstaw do odrzucenia skargi.

Rację ma wprawdzie organ, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczące interpretacji o nr ITPP4/443-778/14-7/OS (k. 67 akt administracyjnych) nie zostało podpisane przez pełnomocnika Gminy (zostało jedynie opieczętowane, zaś poszczególne kartki opatrzono nieczytelną parafą). Jednakże zgodnie z treścią art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym z mocy art. 14h tej ustawy, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Brakiem wymagającym uzupełnienia w trybie cyt. przepisu jest niewątpliwie brak podpisu wnoszącego podanie (w tym przypadku pisma stanowiącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa). Dlatego nieprawidłowe w realiach niniejszej sprawy było działanie organu, który w piśmie z dnia 6 marca 2015 r. ekspediowanym do pełnomocnika Gminy jedynie poinformował, iż z uwagi na to, że pismo Gminy nie zawiera podpisu osoby upoważnionej do jej wniesienia, nie wywołuje skutków prawnych i pozostawił je w aktach sprawy.

W takim przypadku strona nie mogła ponosić negatywnych konsekwencji braku stosownego wezwania w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i skoro w odpowiedzi na powyższe zawiadomienie ze strony organu jej pełnomocnik przesłał w ustawowym terminie 7 dni od daty otrzymania przedmiotowego pisma uzupełniony o podpis wniosek o usunięcie naruszenia prawa (k. 71-78 akt administracyjnych) należało uznać, że skutecznie ów wniosek złożył, czym wypełnił warunek formalny wniesienia skargi do sądu administracyjnego określony w art. 52 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Słuszny jest przy tym wytyk organu, że brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się do sygnalizowanej w odpowiedzi na skargę tak ważkiej kwestii jak podstawy do jej odrzucenia, stanowi naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis dotyczy wymaganej konstrukcji uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. W ocenie NSA w realiach niniejszej sprawy uchybienie to należy jednak ocenić, jako nie mające wpływu na wynik sprawy. Oczywiście, ideałem byłoby, żeby WSA w Łodzi wskazał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, dlaczego nie uwzględnił żądania organu o odrzucenie skargi, jednakże skoro Sąd ten przystąpił do merytorycznego rozpoznania skargi i wydał wyrok na rozprawie, to w konsekwencji przyjąć trzeba, iż nie znalazł podstaw do jej odrzucenia zgodnie z wnioskiem sformułowanym przez organ w odpowiedzi na skargę.

Nie mogą zostać również uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania. Podkreślić należy, że oceniając prawidłowość zaskarżonej interpretacji WSA w Łodzi uchylił ją wyłącznie ze względów formalnych. Dostrzegł bowiem, że organ interpretacyjny uchybił przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, odwołując się do treści art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, jak również art. 14c § 2 tej ustawy stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w sposób nieuprawniony dokonał zmiany przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, podczas gdy ze wskazanych przepisów wynika, że organ interpretacyjny jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.

Postępowanie interpretacyjne opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i nie obejmuje przeprowadzania dowodów. Tylko w stosunku do określonego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym, granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, zawartej w indywidualnej interpretacji, zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Sąd I instancji wyraził pogląd, że organ dokonał zmiany stanu faktycznego poprzez uznanie, iż w czasie kiedy ponoszone były wydatki inwestycyjne, Gmina nie miała zamiaru wykorzystywać przedmiotowej sali gimnastycznej w ramach działalności gospodarczej i przez pryzmat tej okoliczności dokonał oceny stanowiska prawnego wnioskodawczyni. Tymczasem, jak argumentował WSA w Łodzi, kierując się normami zawartymi w art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć zamiar strony wskazany wprost i kategorycznie we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. Skoro zatem strona skarżąca zadeklarowała zamiar określonego wykorzystania sali w sposób jednoznaczny, organ nie miał żadnych podstaw, aby ten zamiar kwestionować w oparciu jedynie o interpretację okoliczności sprawy podniesionych przez stronę we wniosku. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić prawidłowości tak zaprezentowanego stanowiska Sądu I instancji, albowiem w skardze kasacyjnej brak w tym zakresie stosownych zarzutów naruszenia wskazanych przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym przyjąć również należy, że strona skarżąca kasacyjnie nie zdołała skutecznie podważyć stanowiska Sądu w tym zakresie.

Skoro więc uchylenie interpretacji nastąpiło wyłącznie z przyczyn formalnych, to Sąd I instancji nie wypowiadał się co do meritum sprawy. W uzasadnieniu wyroku próżno szukać odniesienia do cytowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, polegającego w szczególności na przytoczeniu ich treści, dokonaniu wykładni i odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. Sąd I instancji wskazał jedynie na str. 11 tego uzasadnienia na wadliwość argumentacji organu z uwagi na przyjęcie innego od zaprezentowanego przez Gminę stanu faktycznego.

Nie można uznać, że dokonał samodzielnej oceny stanowiska prawnego zaprezentowanego przez Gminę we wniosku o interpretację, zwłaszcza w kontekście treści wytycznych, jakich udzielił organowi, któremu nakazał przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji, dokonać stosownej wykładni przepisów prawa materialnego bez kwestionowania okoliczności polegającej na przyjęciu, że Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową sali gimnastycznej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również czynności niepodlegających temu podatkowi.

Również na tle tak ustalonego stanu faktycznego Sąd I nakazał udzielić odpowiedzi na pytanie drugie, dotyczące możliwości odliczenia przez Gminę w drodze korekty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową sali gimnastycznej, w związku ze zmianą w sposobie wykorzystania tego obiektu, tzn. z wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności niepodlegające i opodatkowane tym podatkiem.

Wskazać dodatkowo należy, że skarżący organ w trybie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w istocie próbuje podważyć stanowisko Sądu I instancji co do tego, że Gmina już w momencie podjęcia inwestycji miała zamiar późniejszego wykorzystania sali gimnastycznej zarówno do czynności nie podlegających opodatkowaniu, jak i opodatkowanych. Tymczasem stanowisko to odnosi się do stanu faktycznego, dlatego i z tego powodu wskazane zarzuty nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).