Uzasadnienie
Wyrokiem z 26 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1888/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez G.R. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 kwietnia 2019 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając go w całości zarzucił naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez wadliwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że organy podatkowe błędnie - w ustalonych okolicznościach sprawy- wskazywały, że faktury wystawione przez V. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż faktury te nie uprawniają G.R. (dalej: "strona" lub "skarżąca") do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego ujętego w tychże fakturach a w dalszej kolejności do wydania przez Sąd odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia tj. oddalenia skargi,
- 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 piet 1 lit. a) i c) oraz § 3 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niezasadne zastosowanie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 p.p.s.a. przejawiające się w uchyleniu decyzji organów I i II instancji oraz umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie, będącej efektem dokonania wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy, skutkującej błędnym uznaniem przez Sąd, że faktury wystawiane na rzecz skarżącej przez V. sp. z o.o. dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, te bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Naruszenie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem dokonanie prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy doprowadzić powinno Sąd do uznania, że organy prawidłowo zastosowały dyspozycję art. 88 ust. 3a piet 4 lit. a) ustawy o VAT i skutkować powinno wydaniem przez Sąd odmiennego kierunkowo wyroku tj. oddalenia skargi,
- - art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez dokonanie błędnej oceny stanowiska organów podatkowych, skutkującej uchyleniem decyzji organów I i II instancji oraz umorzeniem postępowania podatkowego w sprawie, na skutek dokonania wadliwej oceny okoliczności faktycznych sprawy, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organy nie wykazały prawidłowo braku dochowania przez stronę należytej staranności, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, doprowadzić powinna Sąd do wniosku, że strona nie dochowała należytej staranności, gdyż nie dokonywała w należyty sposób weryfikacji kontrahenta, tj. spółki V., której celem byłoby uniknięcie wejścia w relacje gospodarcze z nieuczciwym podmiotem. Naruszenie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonanie prawidłowej oceny całokształtu okoliczności faktycznych, doprowadzić powinno Sąd do wydania odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia tj. do oddalenia skargi.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zrzekł się również przeprowadzenia rozprawy.
Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw i z tego względu skarga kasacyjna organu podatkowego podlegała oddaleniu.
Z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny, jak to już zaznaczono, rozpoznaje bowiem sprawę w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia polegającego na stwierdzeniu przez organy podatkowe że skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia za III i IV kwartał 2014 r., zawyżyła podatek naliczony w wyniku rozliczenia podatku z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Z akt sprawy wynika, że decyzją z 30 października 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe za I i II kwartał 2014 r.
Wyrokiem z 21 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2821/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje organów obu instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe. Następnie w wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy wyrokiem z 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 702/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wspomniany wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. NSA uznał dokonaną przez Sąd pierwszej instancji analizę materiału dowodowego za wybiórczą, tym bardziej, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia do jakichkolwiek przepisów postępowania podatkowego znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. NSA zalecił aby Sąd pierwszej instancji rozważył wszystkie ustalenia organów podatkowych, które mogły - według organu - świadczyć o uchybieniu wymogom przezorności kupieckiej i dokonać ich jednoznacznej oceny jako przesłanek wystarczających bądź nie, dla przypisania skarżącej braku dobrej wiary.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponowienie rozpoznając sprawę prawidłowo uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w przepisach oraz uwzględniając zalecenia wyroku NSA, sygn. akt I FSK 702/21, stwierdził, że na obecnym etapie postępowania nie jest sporne, iż skarżąca dokonała nabycia towaru na terenie centrum handlowego w W., który następnie odsprzedała spółce A..
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie rozważał, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego spółka V. była dysponentem dostarczonego skarżącej towaru, pozyskującym ów towar z nieujawnionych źródeł, posługującym się nierzetelnymi fakturami celem zbilansowania własnych zobowiązań podatkowych, czy też rzeczony kontrahent wspomnianym towarem nie dysponował, zaś wystawione faktury były "dołożone" do nabycia towaru z nieujawnionego źródła dokonanego przez skarżącą. Przy ocenianiu działania strony w tzw. "dobrej wierze", Sąd wziął pod uwagę, czy skarżąca, przy dochowaniu należytej staranności kupieckiej, winna przypuszczać, że transakcje nabycia towaru, w których uczestniczyła, były dotknięte nieprawidłowościami w zakresie braku tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru oraz podmiotu ujawnionego w treści faktur wystawionych na jej rzecz, czy też chodziło raczej o sytuację, w której strona winna przewidzieć możliwość wystąpienia nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu.
Weryfikację ustaleń organów Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoczął od kwestii związanych z działalnością V. w 2014 r. W tym zakresie organy podatkowe wskazały, że spółka ta została zarejestrowana 3 sierpnia 2009 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł. Jako siedzibę wskazała [...]. Od momentu założenia spółki (także w kontrolowanych okresach) funkcję prezesa zarządu pełnił [...]. V. status podatnika VAT posiadała od 1 lipca 2009 r., zaś wykreślona z rejestru podatników została 15 lutego 2019 r., z uwagi na brak możliwości nawiązania z nią kontaktu. Podatek należny z faktur wystawionych na rzecz strony rozliczyła w deklaracjach za wrzesień i październik 2014 r. Spółka w deklaracjach wykazywała kilkumilionowe kwoty dostaw zrównoważone zakupami w zbliżonych wartościach. Po wszczęciu wobec tej spółki w kwietniu 2015 r. postępowania kontrolnego za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. rozpoczęło się wygaszanie działalności.
W lipcu 2015 r. wystawiona została ostatnia faktura sprzedażowa, natomiast za następne okresy V. składała deklaracje zerowe. We wrześniu 2015 r. [...] sprzedał udziały nowemu prezesowi. Postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 24 kwietnia 2017 r., określającą spółce obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego w wystawionych przez nią fakturach.
Na okoliczność współpracy z V. przesłuchano skarżącą, która potwierdziła, że jej dostawcami były firmy z W., zaś odbiorcą spółka A., z którą miała zawartą umowę o współpracę w zakresie zaopatrywania w odzież oraz obuwie. Strona oświadczyła, że kontakt z V. nawiązała przypadkowo w W. Zamówienia składała pracownikowi. Po złożeniu zamówienia czekała kilka dni i odbierała towar własnym transportem. Towar odbierała z boksu lub z samochodów, z których przepakowywała towar do swojego samochodu. Zapłaty dokonywała do rąk pracownika V. lub jego żony.
Wskazują na te okoliczności Sąd pierwszej instancji ma rację uznając, że V. była podmiotem finalizującym sprzedaż towaru. Spółka dysponowała boksem w centrum handlowym w W., próbkami towaru, którego większe partie były dostarczane klientowi pod konkretne zamówienie. Realizowała rzeczywiste dostawy. Zatem błędne były twierdzenia organu, że nie dysponowała towarem w ilościach oraz asortymencie wynikającym z treści zakwestionowanych faktur.
Z ustaleń organów podatkowych wynika, że transakcje z V. wpisywały się w mechanizm legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia, przy czym ten podmiot nie pełnił roli "słupa", którego zadaniem było wyłącznie fakturowanie dostaw odbywających się w rzeczywistości bez jego udziału. Spółka ta bowiem ponosiła koszty związane z posiadaniem stoiska handlowego w postaci boksu, zatrudniała pracowników, składała deklaracje VAT-7, w których rozliczała podatek należny wynikający z wystawianych faktur. Za pośrednictwem V. towar był zamawiany oraz odbierany. Zapłata następowała do rąk osób zatrudnionych w spółce. Spółka prowadziła biuro, w którym obecny był prezes zarządu, wystawiający faktury na rzecz nabywców towaru. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów, że dostawy realizowane przez V. były fikcyjne, gdyż spółka nie nabywała towaru, więc nie mogła go w konsekwencji odsprzedać.
Dostęp do towaru wystawcy zakwestionowanych faktur był ewidentny. Spółka miała źródła dostaw, zatem mogła realizować składane jej zamówienia. Możliwość kupowania towaru pod konkretne zamówienia klienta na terenie W. sprawiała, że spółka nie musiała dysponować magazynem. Wystarczało jej stoisko handlowe, gdzie wystawione były próbki towaru. Towar znajdował się na terenie centrum handlowego w W., gdzie klienci zazwyczaj przyjeżdżali własnymi samochodami, zatem spółka mogła funkcjonować bez środków transportu.
W przedmiotowej sprawie kwestię "dobrej wiary" skarżącej można analizować przez pryzmat nieprawidłowości, których dopuściła się V. dostarczając stronie towar z pochodzący nieujawnionych źródeł oraz posługując się fakturami wystawionymi przez tzw. "słupy", bowiem wskazane powyżej okoliczności nie świadczą, iż działalność V. nie była dotknięta nieprawidłowościami. Za zupełnie bezpodstawne należy uznać twierdzenie organów podatkowych, że to skarżąca zaopatrywała się u takich właśnie nieujawnionych podmiotów i przyjmowała od V. faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jest podstaw do kwestionowania samej dostawy towaru między V. a stroną, co wynika z zeznań skarżącej, która opisała przebieg transakcji oraz z zeznań [...] – pracownika V.. Zeznania te w zakresie opisu działalności prowadzonej przez V. są zbieżne. W szczególności w zakresie sposobu realizacji zamówienia i dostawy towarów oraz tożsamości osób biorących udział w przyjmowaniu zamówienia (towar dostarczany był do punku sprzedaży).
Towar będący przedmiotem obrotu ze skarżąca istniał i był wydawany w miejscu prowadzenia działalności przez V.. Możliwym jest, że w łańcuchach dostaw towarów, w których uczestniczyła skarżąca doszło do nieprawidłowości w postaci legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia oraz odliczenia podatku naliczonego przez V. z tzw. "pustych faktur". Jednakże najważniejsze dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była ocena, czy skarżąca, przy dochowaniu należytej staranności kupieckiej, powinna była o tym wiedzieć.
Rację miał Sąd pierwszej instancji nie podzielając oceny organów podatkowych w zakresie niezachowania należytej staranności przez skarżącą w zakresie kontaktów handlowych z V. Przebieg zamówień i dostaw miał typowy charakter dla transakcji zawieranych w centrum handlowym. Skarżąca zamawiała i otrzymywała towar, płaciła za niego gotówką, otrzymywała fakturę podpisaną przez osobę uprawnioną zgodnie z KRS, towar wydawali pracownicy kontrahenta, do rąk tychże pracowników przekazywała zapłatę. Zeznania świadków oraz skarżącej są spójne i wskazują, że strona po towar udała się do siedziby kontrahenta. Przyjęcie zamówienia, wydanie towaru, wystawienie faktury oraz zapłata rzeczywiście miały miejsce, a co istotne czynności te były przeprowadzone między skarżącą a osobami zatrudnionymi w V. Trudno zatem uznać, że w zaistniałym stanie faktycznym przyjęcie gotówkowej formy rozliczeń mogło obciążać skarżącą.
Strona potrzebowała towaru pod konkretne zamówienie swojego zleceniodawcy, po który to towar udała się w powszechnie znane miejsce oferujące tekstylia, odpowiadające cenowo zapotrzebowaniu dużych sieci handlowych. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny takie duże sieci handlowe nie sprzedają odzieży markowej, lecz odzież, którą charakteryzuje relatywnie niska cena. Strona zamówiła towar, którego próbkę (pojedyncze egzemplarze) mogła obejrzeć w siedzibie kontrahenta, towar wydano jej na miejscu po uiszczeniu zapłaty, towar został następnie sprawdzony i przepakowany do jej samochodu, celem dostarczenia do magazynu A.. Strona mogła zweryfikować czy ilość i rodzaj towaru jest zgodna z treścią faktury. Skarżąca dokonała zatem prostej czynności zakupu odzieży w centrum handlowym, którą sama przetransportowała finalnemu nabywcy. Sporządzanie umowy pisemnej byłoby tutaj całkowicie bezcelowe.
Posiadanie własnego transportu przez skarżącą również nie jest niczym niespotykanym bądź podejrzanym. Odbiór towaru od sprzedającego i dostarczenie do końcowego nabywcy przez skarżącą, jej samochodem należy uznać za zwykłe działanie przedsiębiorcy.
Naczelny Sąd Administracyjny popiera stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy dokonały wadliwych ustaleń faktycznych odnośnie tego, czy skarżąca nabyła towar od V. W konsekwencji, z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej uznały, że strona nie dochowawszy należytej staranności wzięła udział w transakcjach noszących znamiona oszustw podatkowych. Organy podatkowe naruszyły zatem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
Uwzględniając powyższą argumentację nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, prawidłowo stosując je w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie przesłanki z art. 141 § 4 p.p.s.a., jest spójne, zawiera rzeczową argumentację stanowiska Sądu i w pełni poddaje się kontroli instancyjnej.
Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Maja Chodacka Marek Kołaczek Danuta Oleś (spr.)