Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 230/12

Uzasadnienie

UZASADNINIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 923/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi "P." S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 stycznia 2011 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że w dniu 25 czerwca 2010 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r., za okres od marca do grudnia 2008 r., za okres od stycznia do września 2009 r., za IV kwartał 2009 r. oraz za I kwartał 2010 r. W wyniku złożenia powyższych korekt deklaracji ujawnione zostały nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj i sierpień 2008 r. za luty, marzec, lipiec i IV kwartał 2009 r. w łącznej kwocie 4.701.962 zł oraz zaległości w tym podatku za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r., za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2009 r. i I kwartał 2010 r. w łącznej kwocie 4.902.032 zł. Wraz ze złożonymi korektami spółka pismem z dnia 21 czerwca 2010 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj i sierpień 2008 r. oraz za luty, marzec, lipiec i IV kwartał 2009 r. w łącznej kwocie 4.701.962 zł i zwrócenie jej na rachunek bankowy spółki.

W tym wniosku spółka wskazała że zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2009 r. i I kwartał 2010 r. w łącznej kwocie 4.902.032 zł zostaną uregulowane przez spółkę wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W dniu 25 czerwca 2010 r. spółka. dokonała na poczet powyższej zaległości w podatku od towarów i usług wpłaty w wysokości 782.808 zł oraz 4.902.032 zł. Ponadto w złożonym wniosku spółka wyjaśniła, że w odniesieniu do tych okresów korekta polega na powiększeniu podatku należnego w lipcu 2008 r. o kwotę 4.550.938,76 zł i jednocześnie zmniejszeniu podatku należnego w (kolejnym okresie) sierpniu 2008 r. o tę samą kwotę. Taka korekta była spowodowana nieprawidłowym (zbyt późnym) ujęciem pewnej części sprzedaży spółki (w sierpniu zamiast w lipcu 2008 r.).

Spółka wskazała, że dokonując takiej korekty uznaje, że prawidłowo zaległość podatkowa po jej stronie istniała jedynie do momentu opóźnionej zapłaty wskazanej podatku tj. od 26 sierpnia 2008 r. do 25 września 2008 r., wobec czego odsetki za zwłokę od korygowanej kwoty, która powinna była być ujęta w lipcu 2008 r., są należne tylko do tego dnia. W istocie zaległość podatkowa istniała bowiem jedynie przez miesiąc, gdyż w rozliczeniu za sierpień 2008 r. kwota ta została nadpłacona.

2.2. Dwoma postanowieniami z 15 i 19 lipca 2010 r. Naczelnik [...] [...]Urzędu Skarbowego w W. zaliczył dokonane przez skarżącą wpłaty na poczet wskazanych w tych postanowieniach należności, przy czym dokonał m.in. zaliczenia wpłat na poczet odsetek, które obliczył od dnia 26 sierpnia 2008 r. do dnia 25 czerwca 2010 r.

2.3. Spółka nie zgodziła się z takim stanowiskiem i zaskarżyła oba postanowienia zażaleniem, kwestionując prawo do naliczania odsetek od zaległości za okres do złożenia korekty, w sytuacji gdy odpowiednia kwota podatku została uregulowana z jedynie miesięcznym opóźnieniem. W złożonych zażaleniach zarzuciła naruszenie: art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O. p.") poprzez nie rozpatrzenie w całości sprawy, w tym nie odniesienie się do wszystkich argumentów spółki, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b w związku z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, nie pozwalającej na obciążenie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania, art. 2 i art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 395 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 347.1 ze zm.). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć w części dotyczącej sposobu naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w wysokości 4.552.925,00 zł. W uzasadnieniu zażalenia spółka wskazała, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. winny zostać naliczone za okres od dnia 26 sierpnia 2008r. do dnia 25 września 2008r., tj. do dnia uiszczenia nadpłaconego podatku za sierpień 2008r., ponieważ tylko w tym okresie budżet Państwa nie dysponował należnym podatkiem. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 15 i 19 lipca 2010r. naliczył odsetki za zwłokę do dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7, tj. do dnia 25 czerwca 2010 r.

2.4. Zaskarżonymi postanowieniami z 5 stycznia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji. W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, wpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W myśl z art. 62 § 4 O.p. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2 O.p. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na fakt, iż w dniu dokonania wpłat, tj. 25 czerwca 2010 r., na spółce ciążyły zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości, organ podatkowy zobligowany był zaliczyć powyższą wpłatę zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 O.p. proporcjonalnie na należności główne i odsetki za zwłokę. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 (który nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie), naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Natomiast z § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373) wynika, że odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z dniem zapłaty podatku.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak było podstaw prawnych, aby organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty z dnia 25 czerwca 2010 r., naliczył odsetki za zwłokę do dnia 25 września 2008 r., tj. do dnia, w którym spółka nadpłaciła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie naliczył od zaległości w podatku od towarów i usług odsetki za zwłokę, za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązań, do dnia dokonania wpłaty. Odsetki za zwłokę za okres od 1 stycznia 2009 r. do dnia 25 czerwca 2010 r. zostały naliczone z zastosowaniem art. 56 § 1a O.p., Organ za bezzasadny uznał podniesiony przez spółkę zarzut naruszenia art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b w związku z art. 73 § 1 pkt 6, art. 122 O.p. oraz art. 2 i art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP i art. 395 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez błędne naliczenie przez organ pierwszej instancji odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. do dnia 25 czerwca 2010 r. w przypadku gdy organ podatkowy był w posiadaniu nadpłaconego w dniu 25 września 2008 r. podatku za sierpień 2008 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku zadysponowania przez podatnika kwotą wpłaty organ podatkowy zobligowany jest do przypisania tej kwoty do wskazanego zobowiązania. Z załączonego do akt sprawy polecenia przelewu z dnia 25 czerwca 2010 r. wynika, iż wpłat skarżąca dokonała na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wynikających z korekt deklaracji VAT-7. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego wykonując dyspozycję strony, w myśl art. 62 § 1 O.p., był zobowiązany do zaliczenia wpłaty w wysokości 4.902.032 zł oraz 782.808 zł na poczet wskazanych przez skarżącą zaległości w podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych w dniu 25 czerwca 2010 r. korekt deklaracji VAT-7.

1. 3.1. Na powyższe postanowienia spółka złożyła skargi, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm lub według spisu kosztów, o ile zostanie przedstawiony do zamknięcia rozprawy przed sądem.

1. 3.2. Skarżąca zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. istniała do dnia 25 czerwca 2010 r. i do tego dnia należało naliczyć odsetki za zwłokę, podczas gdy wskutek opóźnienia w opodatkowaniu części obrotu zaległy podatek został uregulowany w pełnej kwocie z jedynie miesięcznym opóźnieniem oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie zasadności naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej do dnia złożenia korekty deklaracji, której automatyczną konsekwencją było powstanie miesiąc później nadpłaty podatku w tej samej kwocie.
2. 4. W odpowiedzi na skargi organ, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
3. 5. Na rozprawie w dniu 28 listopada 2011 r. sąd postanowił połączyć sprawy ze skarg spółki celem łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 923/11.
4. 6.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargi były bezzasadne.

1. 6.2. Jak ustaliły organy podatkowe skarżąca pismem z dnia 21 czerwca 2010 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj i sierpień 2008 r. oraz za luty, marzec, lipiec i IV kwartał 2009 r. w łącznej kwocie 4.701.962 zł i zwrócenie jej na rachunek bankowy spółki. W tym wniosku skarżąca wskazała, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2009 r. i I kwartał 2010 r. w łącznej kwocie 4.902.032 zł zostaną uregulowane przez spółkę wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W dniu 25 czerwca 2010 r. skarżąca dokonała na poczet tych zaległości w podatku od towarów i usług wpłaty w wysokości 4.902.032 zł oraz 782.808 zł.

1. 6.3. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W myśl art. 62 § 4 zdanie pierwsze O.p. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2, który z kolei stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

1. 6.4. Przechodząc do oceny zasadności podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów O.p., sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że przepisy art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 O.p., będące podstawą działania organu w zakresie, w jakim stanowią o sposobie zaliczania dokonanych wpłat na poczet ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, są przepisami prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 68/10).

Wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe prawidłowo zastosowały powyższe przepisy dokonując zaliczenia wpłaconej przez nią kwoty zgodnie z dyspozycją podatnika wskazaną w tytule wpłaty. Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Zaległość podatkowa stanowi podatek niezapłacony w terminie płatności, z tym, że za zaległość podatkową uważa się niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek lub ratę podatku (art. 51 § 1 i 2 O.p.). Odsetki za zwłokę nie są traktowane na równi z zaległością podatkową (art. 52 § 1, art. 53 § 1 O.p.).

Sąd I instancji podkreślił, że w sytuacji gdy zobowiązany dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata i to niezależnie od tego, czy ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, czy też w tym samym podatku. Dopiero brak wskazania podatnika powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 25 lutego 2010 r., II FSK 1625/08; wyrok NSA z 16 września 2008 r., II FSK 841/07). Skarżąca zadysponowała dokonaną wpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, a organy podatkowe, będąc związanymi tą dyspozycją, respektowały wolę podatnika.

1. 6.5. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, stosownie do treści art. 62 § 4 O.p., wydaje się postanowienie informujące o sposobie zaliczenia wpłaty. Postanowienie to nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Zaliczenie wpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p.) i nie wszczyna się egzekucji tego zobowiązania (por. wyrok NSA z 13 marca 2009 r., II FSK 1823/07). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały zaliczenia wpłaty zgodnie z dyspozycją skarżącej, stosując zasady określone w art. 55 § 2 O.p. Należy wskazać, że próba wykazania innych niż z wynikające z ustawy okresów zaległości w związku z twierdzeniem skarżącej, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. winny zostać naliczone za okres od dnia 26 sierpnia 2008 r. do dnia 25 września 2008 r., tj. do dnia uiszczenia nadpłaconego podatku za sierpień 2008 r. ponieważ tylko w tym okresie budżet Państwa nie dysponował należnym podatkiem, nie może być uwzględniona w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia wpłaty mającym charakter materialno - techniczny. W związku z tym sąd I instancji uznał za prawidłowe działanie organów podatkowych obu instancji. Działanie przez organy podatkowe w ramach porządku prawnego nie narusza art. 122 O.p.

1. 6.6. Z tych wszystkich względów sąd I instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., obecnie Dz. U. 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) skargę oddalił.
2. 7.1. Pełnomocnik spółki skarżącej złożył skargę kasacyjną od przedmiotowego wyroku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz "P." S.A. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego -według norm prawem przepisanych.

1. 7.2. Wskazany wyrok zaskarżono w całości, zarzucając mu:
2. I. Naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
3. 1) art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym zaniechanie wykonania pełnej kontroli zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby

Skarbowej z punktu widzenia zgodności z prawem,

1. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. - przez nieuchylenie postanowień Dyrektora Izby Skarbowej wydanych z kwalifikowanym naruszeniem wymienionego przepisu postępowania podatkowego, polegającym na braku zbadania istoty sporu i dokonania oceny, czy i dlaczego dopuszczono do naliczenia odsetek od zaległości podatkowej (za pełen okres do dnia korekty deklaracji), której automatyczną konsekwencją było powstanie miesiąc później nadpłaty podatku w tej samej kwocie.
2. II. Naruszenia przepisów prawa materialnego, a to:

1. 1) art. 62 § 4 O.p. - przez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że prowadzonym na jego podstawie postępowaniu w przedmiocie zaliczenia wpłaty podatnik nie może skutecznie kwestionować wysokość odsetek za zwłokę, na których poczet których zaliczono dokonaną przez niego wpłatę,
2. 2) art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p. - przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie błędnego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, w postaci przyjęcia, że zaległość podatkowa w podatku VAT za lipiec 2008 r. istniała do dnia 25 czerwca 2010 r. i do tego dnia należało naliczyć odsetki za zwłokę, podczas gdy wskutek opóźnienia w rozliczeniu części obrotu zaległy podatek został uregulowany w pełnej kwocie z jedynie miesięcznym opóźnieniem.
3. 8. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuję:

1. 9. Skarga kasacyjna skarżącej spółki, jako uzasadniona, zasługuje na uwzględnienie.
2. 10. W niniejszej sprawie sąd I instancji oddalił skargi strony skarżącej na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. W tym miejscu trzeba podkreślić, że postępowanie przed organami zostało zainicjowane wnioskiem spółki, którym wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty, a wniosek ten poprzedzony był złożeniem korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. 2009 r. oraz za I kwartał 2010 r. Spółka wskazała, że korekta była spowodowana nieprawidłowym (zbyt późnym) ujęciem pewnej części sprzedaży spółki (w sierpniu zamiast w lipcu). Jednocześnie spółka wskazała, że dokonując takiej korekty uznała, że prawidłowo zaległość podatkowa po jej stronie istniała jedynie do momentu opóźnionej zapłaty wskazanej podatku tj. od 26 sierpnia 2008 r. do 25 września 2008 r., wobec czego odsetki za zwlokę od korygowanej kwoty, która powinna była być ujęta w lipcu 2008 r., są należne tylko do tego dnia. Zaległość podatkowa istniała bowiem jedynie przez miesiąc, gdyż w rozliczeniu za sierpień kwota ta został nadpłacona.
3. 11. Nie zgadzając się zarówno że stanowiskiem organów podatkowych jak i sądu I instancji autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Jako pierwsze ocenie podlegały w tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.
4. 12. Przechodząc więc do oceny zasadności zarzutów należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez brak rozpoznania i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku, a wiec zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie skarżącej spółki sąd I Instancji nie dokonał w sposób należyty kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a uzasadnienie nie ustosunkowuje się do zdecydowanej większości zarzutów skarżącej. Zdaniem sądu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie istotnie sąd I instancji, jak wykazała to spółka, tym obowiązkom nie sprostał, a uzasadnienie wyroku nie spełnia wymienionych powyżej wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ nie wskazuje na powody dla których kwestionowane postępowanie organów podatkowych odpowiada prawu. Trafnie spółka podniosła, że sąd I instancji przedstawił stan faktyczny, ale nie zidentyfikował poprawnie istoty sporu, przez co całe uzasadnienie sprowadzało się do wyjaśnienia spółce, że dokonana przez nią w dniu 25 czerwca 2010 r., wpłata w wysokości 4.902.032 zł oraz 782.808 zł na poczet wskazanej zaległości w podatku od towarów i usług została przez organ podatkowy prawidłowo zaliczona tj. zgodnie z dyspozycją skarżącej oraz biorąc za podstawę art. 62 § 1 i 4 O.p. oraz art. 55 § 2 O.p. w zakresie w jakim stanowią o sposobie zaliczenia dokonanych wpłat na poczet ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Zatem sąd I instancji faktycznie nie odniósł się do postawionych zarzutów w skardze, a jedynie dokonał w swoim uzasadnieniu krótkiego przytoczenia treści przepisów na podstawie, których organ podatkowy dokonał zaliczenia wpłaty, pomijając istotę sporu, jaką podniosła spółka w skardze, stawiając zarzuty naruszenia art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p. Zatem sąd I instancji, nie podejmując kontroli zaskarżonych postanowień w zakresie kwestionowanym w skardze, a nawet podniesionym już wcześniej przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i uznanie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe nie zostały uregulowane w terminie przez spółkę, płatności te przekształciły się z zgodnie z dyspozycją art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p. w zaległości podatkowe, od których w myśl art. 53 § 1 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę nie może być uznane za prawidłowe. Przecież właśnie w skardze spółka zakwestionowała to stanowisko organów podatkowych, wskazując, że dokonała takiej wpłaty z ostrożności, gdyż przewidywała, że tak postąpią organy podatkowe. Jednak nie godząc się z takim rozstrzygnięciem złożyła skargę do sądu I instancji, podnosząc, że organy nie miały podstaw prawnych do naliczenia odsetek za zwłokę w terminie od dnia 25 sierpnia 2008 r. do dnia 25 czerwca 2010 r., bowiem odsetki należały się Skarbowi Państwa tylko za okres od 26 sierpnia 2008 r. do dnia 25 września 2008 r. Sąd I instancji nie odniósł się zatem do istoty sporu, jaką w niniejszej sprawie jest kwota należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. Istotą sporu jest zatem kwestia uzasadnienia prawnego dla naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości w tym podatku. Tymczasem w zaskarżonym uzasadnieniu, jak słusznie podniosła to spółka, sąd I instancji w ogóle nie zajął się tą kwestią sporną, a uzasadnienie wyroku sprowadza się do przedstawienia treści poszczególnych przepisów, które jednak nie są w niniejszej sprawie kwestionowane i nie stanowią przedmiotu sporu zawisłego miedzy stronami. Spór bowiem dotyczy kwoty odsetek, a sąd I instancji się do niej nie odniósł zatem nie wywiązał się z nałożonego obowiązku dokonania kontroli zgodności za prawem zaskarżonych postanowień organu podatkowego II instancji. Biorąc powyższe pod uwagę, zarzut podniesiony przez spółkę jest uzasadniony i tym samym należy uznać, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwego rozpoznania istoty sporu i poprzez to nastąpił brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, a tym samym sąd I instancji dopuścił się zaniechania wykonania pełnej kontroli zaskarżonych postanowień. Skarżąca w złożonym środku odwoławczym zatem skutecznie podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jednocześnie skutecznie wykazując, że naruszenie tych przepisów postępowania bez wątpienia miało wpływ na wynik sprawy, jako że skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonych postanowień, co stanowi samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonego wyroku sądu I instancji.
5. 13. Należy jednocześnie wskazać, że skuteczny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., gdyż sąd I instancji w sposób lakoniczny, co jest wynikiem błędnego zidentyfikowania przedmiotu sporu, odniósł się w swoim uzasadnieniu do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Spółka zasadnie podniosła, że naruszenia art. 122 O.p polegało na braku zbadania istoty sporu i dokonania jego oceny, czy i dlaczego dopuszczono się naliczenia odsetek od zaległości podatkowej (za pełen okres do dnia korekty deklaracji). Organ nie odniósł się do meritum sprawy, a sąd I instancji następnie dokonał wadliwej kontroli legalności wydanych postanowień. Zupełnie pominął podniesione przez spółkę kwestie oraz istotę sporu, a mianowicie odpowiedź na pytanie w jakim okresie istniała zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., a co za tym, za jaki okres powinny być naliczone odsetki za zwłokę od tej zaległości. Dostrzegając te braki i usterki postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine P.p.s.a.).
6. 14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego właśnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji, ten problem musi zostać rozstrzygnięty. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za przedwczesne rozpoznanie na tym etapie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ nie były one przedmiotem rozważań sądu I instancji.
7. 15. Jednakże należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2009 r. I FSK 1172/08, który co prawda dotyczył przedwcześnie rozliczonego podatku od towarów i usług, ale może mieć też zastosowanie w niniejszej sprawie. Teza tegoż wyroku brzmi "w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. stosowanie art. 53 § 1 i § 4 o.p. w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył VAT za dany okres rozliczeniowy, wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie do których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tych kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tych zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych".

1. 15. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględniono skargę kasacyjną i uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.
2. 16. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 P.p.s.a.