Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2316/15

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. C. (skarżący) na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

1. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A., dokonał rozliczenia VAT za wskazane powyżej okresy, które to rozliczenia zakwestionował organ kontroli skarbowej w decyzji z 4 grudnia 2012 r. z powodu ustalenia, że faktury wystawione przez firmy PPHU P. [...] za usługi transportowe i PPHU D. [...] za dostawę pustaków, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) organ pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:
3. 2.1. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi. Zarzucił naruszenie:
4. - art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.) przez ich niezastosowanie w sprawie, które przejawiało się nierozpatrzeniem całego materiału dowodowego, naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, jak również przyjęciem wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co naruszało zasadę prawdy obiektywnej;
5. - art. 180 Op, przez brak przeprowadzenia istotnych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;
6. - art. 191 Op przez niezebranie całego materiału dowodowego, który pozwoliłby na przesądzenie czy dana okoliczność została udowodniona, w szczególności, czy rzeczywiście nie zawierano transakcji z firmą D..
7. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji
8. 3.1. Wyrokiem z dnia 14 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w uznaniu, że nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. Wskazał, że postępowanie przed sądem nie może prowadzić do ustalania stanu faktycznego sprawy, gdyż rolą tego postępowania jest, co do zasady, kontrola legalności postępowania dowodowego, które przeprowadziły organy podatkowe.

1. 3.2. Odnosząc się do argumentacji skargi Sąd podkreślił, że skarżący skupił się na próbie przerzucenia odpowiedzialności za działalność firmy A. na swojego doradcę i pełnomocnika, W. S.. Tymczasem to skarżący, prowadzący działalność na własny rachunek i we własnym imieniu, ponosił odpowiedzialność za funkcjonowanie firmy, w tym m. in. za zakres i sposób realizacji zadań zleconych osobie trzeciej. Nawet zatem jeśli wystąpiły zaniedbania ze strony osoby, której skarżący powierzył prowadzenie księgowości, to mogły być one, co najwyżej, podstawą wzajemnych rozliczeń z tytułu odpowiedzialności odszkodowawczej.

1. 3.3. Odnosząc się do ustaleń faktycznych w zakresie transakcji z firmą P., Sąd zgodził się z organami, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, iż skarżący nie mógł nabyć od tego podmiotu jakichkolwiek usług. W szczególności przyznał rację organom, które nie dały wiary zeznaniom ojca skarżącego, M. C. oraz brata, G. C., wskazującym na wykonanie przez P. zleconych usług transportowych. Przeczyły temu chociażby zeznania P. P., który oświadczył kilkakrotnie, że w kontrolowanych okresach nie posiadał żadnych maszyn, środków transportu, a jego działalność gospodarcza, mniej więcej od połowy 2007 r., polegała na wystawianiu tzw. "pustych faktur" służących m.in. firmom prowadzonym przez członków rodziny C. do zaniżenia podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym oraz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd podkreślił, że powyższe twierdzenia znalazły potwierdzenie w zeznaniach innych świadków, tj. Z. N., S. S., M. P. i D. M., którego samochodami miały być świadczone usługi transportowe na rzecz skarżącego. Świadczyła o tym również treść protokołu kontroli przeprowadzonej wobec właściciela firmy P.. P. P. podkreślał również, że w 2008 r. nie świadczył żadnych usług, w tym transportowych. Na zlecenie S. Z. i M. C. wystawiał natomiast tzw. "puste faktury" za stosownym wynagrodzeniem.

1. 3.4. Podsumowując powyższe okoliczności, WSA uznał za logiczny i uprawniony wniosek organów, że firma nie posiadająca środków transportu (własnych lub wynajętych) i nie zatrudniająca kierowców nie mogła wykonać usług ujętych w treści zakwestionowanych faktur. Sąd dodał, że skarżący nie przedłożył ani oryginałów tych dokumentów, ani ich duplikatów, co i tak miało znaczenie drugorzędne, gdyż nie dokumentowałyby one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednak, już sam fakt braku faktur w czasie kontroli, upoważniał organy do zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia ujętego w ich treści podatku naliczonego.

1. 3.5. Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie dowodu z bilingów rozmów pomiędzy M. C. a P. P. w 2008 r. Sąd uznał, że taki dowód nie byłby w stanie podważyć zeznań złożonych przez kontrahenta skarżącego. Mógłby co najwyżej dowieść, że takie rozmowy były prowadzone, bez możliwości ustalenia ich treści.

1. 3.6. Za prawidłowe Sąd uznał również ustalenia dotyczące transakcji z firmą D.. W tym zakresie odwołał się do zeznań W. J., z których wynikało, że firma ta od momentu jej rejestracji w 2005 r. była wykorzystywana w działalności przestępczej. P. D. nie prowadził natomiast żadnej realnej działalności gospodarczej, co pozwalało stwierdzić, że nie dostarczył na rzecz skarżącego towarów wskazanych w treści zakwestionowanych faktur.

1. 3.7. W kwestii zastosowanych w tej sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Sąd odwołał się do judykatów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nakazujących badanie, czy podatnik odliczający podatek należny z nierzetelnych faktur wiedział, lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Sąd uznał, że na tle dokonanych ustaleń faktycznych organy nie miały jednak takiego obowiązku, z uwagi na brak jakiegokolwiek świadczenia. Nie mniej jednak Sąd stwierdził, że skarżący powinien wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy, skoro np. jego ojciec zlecał wystawianie "pustych faktur" P. P.. Ponadto, że w sprawie nie jest sporne, iż skarżący nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji swoich kontrahentów.
2. 4. Skarga kasacyjna
3. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie:
2. 1) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na pominięciu w procesie ustalania prawa do odliczenia niezbędnej wiedzy co do zakresu, w jakim nabyte przez skarżącego towary i usługi były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych i poprzestanie na uznaniu, że brak wymogów formalnych dotyczących otrzymywanych a zakwestionowanych faktur stanowi wystarczającą przesłankę do uznania braku uprawnień podatnika do obniżenia podatku;
3. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. przez błędne uznanie, iż w toku postępowania organy działały prawidłowo na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz jej ostatecznego załatwienia oraz, że prowadziły postępowanie w sposób wnikliwy i budzący zaufanie, a tym samym wyczerpały swoje możliwości przeprowadzenia dowodów w sprawie;
4. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że organy dopuściły i przeprowadziły wszystkie dowody, które w ich ocenie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, pomimo tego, iż pominęły przez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie istotnych w sprawie dowodów np. bilingów z rozmów telefonicznych w 2008 r. między P. P. a M. C., które pozwoliłyby na jednoznaczne przesądzenie kwestii rzekomego wystawiania przez P. P. "pustych faktur", pominięcie dowodu z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym K. Wydział IX Karny w sprawie [...], prawomocnie zakończonym wyrokiem skazującym W. S., którego przedmiotem były istotne okoliczności mające znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, mimo że nie zostały one ustalone i stwierdzone innymi dowodami przeprowadzonymi zarówno przez organy podatkowe, jak również przez WSA;
5. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 191 Op, przez nieuzasadnione przyznanie, że organy w toku postępowania nie pominęły ustosunkowania się do każdego dowodu istotnego w ich ocenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że przeprowadziły prawidłową ocenę całego zebranego materiału, pomimo iż odmiennie należało ocenić zarówno sposób ustosunkowania się tych organów nie tylko do wnioskowanych przez skarżącego dowodów przywołanych w zarzucie powyżej, ale również innych wniosków dowodowych składanych w toku postępowania podatkowego i przed WSA, czy też niewyjaśnienie okoliczności istotnych, a wiążących się np. z transakcjami, których podmiotami były firmy współpracujące ze skarżącym, gdy tymczasem wyciągnięte przez te organy wnioski i ocena wartości dowodowej przeprowadzonych dowodów nie jawiły się jako logiczne i wyczerpujące, ale co najmniej pozbawione obiektywizmu.

1. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które w sprawie oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

1. 5.2. Istotą sporu pomiędzy stronami w trakcie całego postępowania, w tym także na etapie zarzutów skargi kasacyjnej, pozostawały ustalenia faktyczne, na podstawie których organy pozbawiły skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dwa podmioty, P.P.H.U. D. [...] oraz P.P.H.U. P. P. P. w uznaniu, że faktury te nie odzwierciedlają żadnych rzeczywistych transakcji. Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy obu instancji ustalając w ten sposób stan faktyczny nie naruszyły przepisów postępowania. W konsekwencji zaakceptował stanowisko, że wskazane podmioty nie dokonały na rzecz skarżącego opisanych na zakwestionowanych fakturach sprzedaży towarów i usług.

1. 5.3. Mając na uwadze powyższą uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w pierwszej kolejności należy poddać kontroli zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania W ramach zarzutów procesowych skarżący podniósł w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. jak również art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że argumentacja tych zarzutów była w dominującej części bardzo ogólna i sprowadzała się w istocie do kontestowania stanowiska organów zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji.

1. 5.4. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarżący szczególnie akcentował brak przeprowadzenia wnioskowanego przez siebie dowodu z bilingów rozmów telefonicznych w 2007 roku między P. P. a M. C.. Należy wskazać, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji szeroko odniósł się do tej kwestii. Wypowiedział się w zakresie wnioskowanego przez skarżącego dowodu. Przytoczył szereg okoliczności wykazujących bezzasadność takiego wniosku dowodowego w kontekście stwierdzenia, że dowód ten nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Mógłby on bowiem co najwyżej dostarczyć informacji, że wykonano połączenia telefoniczne, ale nie dawałoby to żadnych podstaw co do wnioskowania o przebiegu kontaktów. Przedstawione przez organ stanowisko, co do wniosków nie budziło zastrzeżeń i zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący nie zaprezentował argumentacji mogącej prowadzić do odmiennej oceny. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że przedmiotowym dowodem skarżący zmierzał do przeprowadzenia dowodu na negatywną okoliczność tj. że M. C. nie kontaktował się z P. P.. Jednak nawet brak pozytywnego wyniku analizy bilingów (wykazanie braku połączeń) nie dawałby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznacznych i przesądzających wniosków co do kontaktów obu osób. W efekcie uzupełnianie postępowania o dowód (który dodatkowo z uwagi na upływ czasu zapewne pozostawałby niewykonalny) byłoby nieuzasadnione. Szczególnie, że nie był to kluczowy dowód w sprawie, w której organy wyprowadziły swoje wnioski w oparciu o szereg innych, zgromadzonych dowodów.

1. 5.6. W tym kontekście, należy wskazać, że P. P., wielokrotnie przesłuchiwany w charakterze strony i świadka, konsekwentnie zeznawał, że skarżący nie nabywał od niego jakichkolwiek usług transportowych. Skarżący nie przedstawił dowodów ani okoliczności czy chociażby wywodu, które takie zeznania podważyłyby lub uzasadniły nierzeczywistą relację świadka. Zeznania te pozostawały nadto spójne z innymi obiektywnymi ustaleniami dotyczącymi działalności P. P., z których wynikało, że nie posiadał on żadnych własnych środków transportu, nie zatrudniał pracowników ani nie korzystał z wynajętych środków w tym zakresie. Taki stan faktyczny wynikał też z innych dowodów, w tym przesłuchania świadków, które opisał Sąd pierwszej instancji na str. 11 uzasadnienia. W efekcie ocena Sądu, że stanowisko organów, które z uwagi na brak posiadania przez P. P. odpowiedniego zaplecza dla wykonania usług objętych spornymi fakturami (brak własnego lub udostępnionego przez inne osoby środka transportu, brak kierowców) przy zeznaniach samego zainteresowanego, który twierdził, że od połowy 2007 r. jego działalność sprowadzała się do wystawiania" pustych faktur", zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach – było "logiczne i uzasadnione" zasługuje na aprobatę. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do wyrażania jedynie braku akceptacji dla takich wniosków, co jednak nie jest wystarczające dla uzasadnienia zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 czy art. 188 O.p.

1. 5.7. Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji była również kontrola stanowiska organu w zakresie odmowy przyznania skarżącemu prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez P.P.H.U. D. [...] na dostawę materiałów budowlanych – pustaków. Jakkolwiek w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znajdują się twierdzenia odnoszące się do "realnych dostaw" czy "fizycznego posiadania materiałów", to nie nawiązują one w żaden sposób do ustaleń dotyczących współpracy z tym kontrahentem. W istocie w całej treści skargi kasacyjnej skarżący ani razu nie powołał nawet nazwy tego kontrahenta, stąd Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do przypisywania przywołanych, bardzo ogólnych stwierdzeń dotyczących "dostaw materiałów budowlanych" do stanowiska zaskarżonego wyroku w zakresie oceny faktur wystawionych przez P. D.. W efekcie brak konkretnego wskazania skarżącego, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się także do oceny faktur wystawionych przez tego kontrahenta uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozstrzyganie w tym zakresie wobec niemożności odczytania intencji autora skargi kasacyjnej.

1. 5.8. Skarżący stawiając, w ramach naruszenia przepisów postępowania, zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. nie wyjaśnił na czym polegało, w jego ocenie naruszenie tego przepisu. Zakres istoty sporu w sprawie także nie czyni uzasadnienia takiego zarzutu ewidentnym. Zgodnie z powołanym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Pierwszy z powołanych obowiązków, obowiązek podejmowania działań wnikliwych, nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej wskazanej w art. 122 O.p., co ocenione zostało wyżej. Natomiast w zakresie obowiązku szybkiego działania, przy wybieraniu najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy, skarżący nie przedstawił w ogóle uzasadnienia, stąd Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw prawnych do przeprowadzenia kontroli tego zarzutu.

1. 5.9. W świetle przedstawionej wyżej oceny co do braku skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych dotyczących faktur wystawionych przez P. P. i P. D., należało uznać za nieuzasadnione polemiczne uwagi skargi kasacyjnej o braku świadomości skarżącego co do nielegalnej działalności wskazanych wystawców faktur. Argumentacja ta bowiem nie przystaje do stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodziły w ogóle przesłanki do badania dobrej wiary skarżącego z uwagi na ustalenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały żadnych transakcji, także w zakresie przedmiotowym.

1. 5.10. W skardze kasacyjnej skarżący zaprezentował również błędne pojęcie dobrej wiary przekładając je na relacje z osobą, która działała w jego imieniu. W tym zakresie wykazywał swój brak wiedzy o nieprawidłowościach "w dokumentacji księgowej" jako następstwo "nieprawidłowego doradztwa pełnomocnika skarżącego tj. W. S., który w omawianym zakresie zajmował się samodzielnie obsługą firmy skarżącego w zakresie podatków i księgowości." W tym kontekście skarżący podniósł również, że gdy "...dowiedział się o nieprawidłowościach w jego firmie, zlecił księgowemu sporządzenie korekt deklaracji, jednakże korekty te zostały wycofane przez W. S., bez zgody i wiedzy skarżącego." Do tych okoliczności nawiązuje wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów przez Sąd pierwszej instancji w trybie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. i, wobec jego nieuwzględnienia, zarzut kasacyjny naruszenia tego przepisu.

1. 5.11. Odnosząc do powyższych twierdzeń zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu również z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie mogły być one uznane za uzasadnione. Skarżący nie uwzględnia bowiem, że na gruncie prawa podatkowego to skarżący, jako prowadzący działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, odpowiada za swoje zobowiązania podatkowe, nawet jeśli jakieś czynności zleca osobom trzecim. Przepisy ustaw podatkowych nie zwalniają z odpowiedzialności w sytuacji działania podatnika przez pełnomocnika. Wybór pełnomocnika przez skarżącego pozostawał jego wyłącznym prawem, jednak skutki dokonywanych wyborów osoby pełnomocnika (rzetelne, bądź nie, wykonywanie zleconych pełnomocnikowi czynności) obciążają zawsze reprezentowanego – skarżącego. W efekcie nie można zaakceptować stanowiska skarżącego próbującego w skardze kasacyjnej uwolnić się od odpowiedzialności z uwagi na działanie za pośrednictwem W. S.. Zupełnie chybione jest powoływanie się na tzw. dobrą wiarę podatnika VAT w tych relacjach.

1. 5.12. Stąd za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., który zezwala sądowi, z urzędu jak i na wniosek, na przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, o ile nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący domagał się przeprowadzenia dowodu z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania karnego, które zakończone zostało wyrokiem karnym skazującym W. S.. W skardze kasacyjnej skarżący podnosił, że wielokrotnie zabiegał o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania przed Sądem Rejonowym dla K. Wydział IX Karny w sprawie [...]).

1. 5.13. Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny uznały, że przedmiotowy wniosek nie spełnia warunku wymaganego w art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. - przyczynienia się do wyjaśnienia "istotnych wątpliwości w sprawie". Jak bowiem wyjaśniono wyżej, ustalenia dotyczące działań podejmowanych przez pełnomocnika skarżącego, W. S., nie miały wpływu na określenie zakresu zobowiązań podatkowych skarżącego. Wywody skargi kasacyjnej podnoszące szczególne obowiązki, jakie ciążą na doradcach podatkowych wykonujących "zawód zaufania publicznego" niczego do sprawy nie wnoszą. Z drugiej natomiast strony wymieniony przepis nie jest prawidłową podstawą prawną do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i zwalczania ustaleń faktycznych. W efekcie zasadnie, bez naruszania art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

1. 5.14. Odnosząc się do sformułowanych w pkt II ppkt 3 zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. podnoszące: brak ustosunkowania się do wszystkich dowodów przez organy oraz nieprawidłową ocenę całego zebranego materiału "pomimo iż odmiennie ocenić należy zarówno sposób ustosunkowania się tych organów, nie tylko do wnioskowanych przez skarżącego dowodów przywołanych w zarzucie powyżej, jak i innych wniosków dowodowych składanych w toku postępowania dowodowego oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, czy też niewyjaśnienie okoliczności istotnych, a wiążących się np. z transakcjami których podmiotami były firmy współpracujące z firmą skarżącego – gdy tymczasem wyciągnięte przez te organy wnioski i ocena wartości dowodowej przeprowadzonych dowodów nie jawiły się jako logiczne i wyczerpujące, ale co najmniej pozbawione obiektywizmu" – Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że są one ogólnikowe a w części - niezrozumiałe. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na powiązanie powyższego zarzutu z argumentacja zawartą na str. 9-10 uzasadnienia. Jednakże w argumentacji tej przebija jedynie brak akceptacji do stanowiska, że za działania (również za zaniechania) pełnomocnika, jakim dla skarżącego był wskazany doradca finansowy (podatkowy), odpowiada skarżący, jak za własne działania. Szczególnie na gruncie obowiązków podatkowych, które mają charakter publicznoprawny, nie można na inną osobę przenieść takich obowiązków w następstwie cywilnoprawnych umów, co wyjaśniono już wyżej. Stąd przedstawiony zarzut nie mógł być uznany przez Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony.

1. 5.15. Natomiast wywody stwierdzające, że "Nie mieszczą się ponadto w zakresie swobodnej oceny dowodów również wnioski dot. niewykonywania działalności przez wymienione w zaskarżonym wyroku spółki, w okresie kiedy były wystawiane sporne faktury. Brak jest dowodu bezpośredniego, który jednoznacznie potwierdzałby, że taka działalność nie była prowadzona" – pozostawały całkowicie niezrozumiałe w kontekście zakreślonego skargą kasacyjną zakresu spornych ustaleń faktycznych, stąd pozostawały poza oceną kasacyjną.

1. 5.16. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, przedstawione w pkt II pakt. 1-3 skargi kasacyjnej ocenił jako bezzasadne.

1. 5.17. Przedstawiona wyżej ocena zarzutów procesowych skutkuje uznaniem, że w sprawie skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, iż zgromadzony przez organy materiał dowodowy potwierdził trafność oceny zaprezentowanej przez organy podatkowe. Wnioski sformułowane jako następstwo przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego były wynikiem analizy zeznań świadków oraz zgromadzonych dokumentów. W konsekwencji do oceny zasadności naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął ustalenie, że faktury wystawione na rzecz skarżącego za wskazane okresy rozliczeniowe przez dwa podmioty P.P.H.U. P. P. P. za usługi transportowe i P.P.H.U. D. P. D. za dostawę pustaków stanowiły tzw. "puste faktury".

1. 5.18. W ramach zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa materialnego, skarżący podnosił naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika wyłącznie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Poza przypadkiem uznania, że zachodzą warunki do ochrony podatnika pozostającego w dobrej wierze, co z uwagi na ustalenie w sprawie, że zakwestionowane faktury były tzw. "pustymi fakturami" wyklucza taki wyjątek.

1. 5.19. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędnym jest aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. O ile bowiem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane (zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano, dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi) prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zostaje wykluczone.

1. 5.20. Naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego skarżący upatrywał w postaci ich błędnej wykładni, która polega na mylnym zrozumieniu treści normy prawnej. Wbrew jednak twierdzeniu skargi kasacyjnej organy nie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur z uwagi na niespełnienie przez te dokumenty "wymogów formalnych". Nie dokonały zatem takiej wykładni przepisów, na jaką wskazywał skarżący.

1. 5.21. Organy, na podstawie wskazanych wyżej przepisów, odmówiły odliczenia podatku naliczonego, gdyż transakcje udokumentowane fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Sąd pierwszej instancji wyraźnie natomiast wskazał, że podatnik ma prawo do odliczenia tylko na podstawie faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie stanowi prawidłowej faktury, gdy wbrew jej treści dokumentuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

1. 5.22. Wbrew argumentacji skarżącego, organy podatkowe, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, dokonały ustaleń w zakresie przesłanki tzw. dobrej wiary skarżącego odnosząc te ustalenia do okoliczności działania przez pełnomocnika, W. S., jako okoliczności mającej świadczyć o jego niewiedzy co do nadużyć podatkowych. W tym zakresie podkreślono, że świadomość podatnika z punktu widzenia prawa do odliczenia odnosi się do płaszczyzny w relacji podatnik i jego kontrahent. To podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi, w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Późniejsza próba dokonania korekty deklaracji, nie niweczyła faktu, że brał on udział w transakcjach oszukańczych, o których wiedział. Odliczając bowiem podatek z pustych faktur musiał być tego świadomy, gdyż w tym przypadku wystawieniu tego rodzaju dokumentów nie towarzyszyła żadna dostawa towarów lub świadczenie usług. Jeśli świadomość taka była udziałem wyłącznie pełnomocnika skarżącego, uznaje się, że istniała także po stronie samego podatnika, który działał za jego pośrednictwem. Jest to uzasadnione, bowiem inna ocena tych relacji skutkowałaby przeniesieniem na Skarb Państwa skutków błędów lub zaniedbań w wyborze dokonanych przez podmioty prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą, co byłoby niedopuszczalne.

1. 5.23. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 ustawy p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) zasądzając od skarżącego na rzecz organu kwotę 5.400 zł (koszty zastępstwa w wysokości 75% stawki w kwocie 7.200 zł).