Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 371/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę H. S. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r.
Stan sprawy przedstawiał się następująco.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 20 grudnia 2006 r. powołując się m.in. na treść przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.") dokonał skarżącej odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług, aniżeli zadeklarowana za wskazane wyżej miesiące.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "E.", w nieprawidłowy sposób przeniosła kwotę podatku należnego wynikającego z jednej z faktur, przez co zaniżyła wysokość łącznego podatku należnego za październik 2003 r., jak również obniżyła należny podatek o podatek naliczony wynikający z 44 faktur, które w ocenie organu nie potwierdzały rzeczywistego nabycia towarów u podmiotów figurujących jako wystawcy owych faktur.
Decyzją z dnia 24 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że ww. firmy nie były kontrahentami "E." i nie wystawiały dla niej faktur, ponadto zaś nie posługiwały się pieczątkami widniejącymi na spornych fakturach, nie zadeklarowały podatku należnego z tytułu transakcji z firmą skarżącej. Nadto firmy "R." i "M." nie prowadziły działalności gospodarczej w 2003 r., a co za tym idzie, nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT.
Organ podkreślił, że zasada potrącania podatku naliczonego podlega ograniczeniom wynikającym z ustaw o VAT, jak i z rozporządzeń wykonawczych; z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.
W skardze skierowanej do WSA w Białymstoku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., jak również naruszenie przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 120. art. 121 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
WSA uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w związku z czym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") orzekł o jej oddaleniu.
Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia prawa materialnego. Sąd podkreślił, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym, jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych co do wystawionych (bądź otrzymywanych) faktur nie wystarcza, by móc skorzystać z określonych uprawnień wynikających z ustawy o VAT. Koniecznym warunkiem do dokonania odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego jest udokumentowanie rzeczywistych transakcji handlowych za pomocą prawidłowo wystawionych faktur. Sąd wskazał, że wystawione faktury muszą odnosić się do prawdziwych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem.
W opinii Sądu pierwszej instancji zebrany w toku postępowania materiał dowodowy dał organom podstawę do zakwestionowania prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, nie potwierdzających rzeczywistego nabycia towaru. Oceniając zeznania świadków organ we właściwy sposób wskazał, dlaczego dał wiarę zeznaniom poszczególnych świadków, które nie potwierdzały sprzedaży towarów na rzecz firmy skarżącej, wskazując na ich konsekwentność, logiczność i spójność z całym materiałem dowodowym, a także dlaczego nie dał wiary zeznaniom pełnomocnika skarżącej.
Następnie Sąd wskazał, iż, mając na uwadze treść pism z urzędów skarbowych w T., w B. i B., z których wynika, że R.D. ("R.") nie prowadził działalności gospodarczej od 1999 r., a.B. K. ([...] "M.") w latach 2003-2004 nie figurowała w ewidencji podatników VAT, należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że dokumenty te, nawet gdyby potwierdzały rzeczywiste transakcje, nie mogłyby stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z uwagi na to, że wystawione byłyby przez podmioty nieuprawnione do wystawienia faktur VAT.
Z powyższych względów za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5. lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.
Ponadto Sąd nie zgodził się z poglądem, że w celu ograniczenia lub wyłączenia prawa podatnika do dokonywania odliczeń podatku naliczonego organ powinien udowodnić winę podatnika w tym zakresie. Sąd wskazał, że zastosowanie § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Na potwierdzenie swego stanowiska Sąd przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 308/06.
Sąd zauważył również, że powołany w uzasadnieniu skargi wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2006 r. o sygn. akt I SA/Bk 377/05 zapadł w innym stanie faktycznym i prawnym i nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Powyższy wyrok został przez H. S., reprezentowaną przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżony w całości skargą kasacyjną. Orzeczeniu WSA zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:
błędną wykładnię treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędne przyjęcie przez WSA, iż podatnik odliczył podatek naliczony z faktur w rzeczywistości nie dokumentujących przeprowadzonych transakcji;
błędną wykładnię § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, iż faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, pomimo braku dowodów w zebranym przez organ podatkowy materiale na to, iż czynności te w istocie nie zostały dokonane;
naruszenie przez WSA art. 17 ust. 1-3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., obecnie Dyrektywa Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE. L Nr 347) w zakresie przyjęcia przez sąd możliwości przerzucania odpowiedzialności na podatnika za czynności popełnione przez osoby trzecie, o których to działaniach podatnik nie wiedział.
Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie przedmiotowego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. przyjmując, że to podatnik ponosi pełną odpowiedzialność za niezgodne z prawem działania osób trzecich. Ponadto Sąd "przyjął za fakt" niesprawdzone i niepoparte dowodami stanowisko organu, jakoby nie doszło do transakcji będących przedmiotem sporu.
W dalszej części skargi kasacyjnej podkreślone zostało też, że wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. prawo podatnika do dokonywania odliczeń jest jednym z podstawowych uprawnień wynikających z konstrukcji podatku VAT. Aby organ mógł je ograniczyć lub wyłączyć, powinien udowodnić winę podatnika w tym zakresie, co zostało potwierdzone w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05. W opinii strony skarżącej nieuzasadnione jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że powołany wyrok nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.
Następnie autor skargi kasacyjnej powołał się na orzecznictwo ETS (wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, C-484/03), stwierdzając, iż oczywistym jest, że orzeczenie ETS zapadło w innej sprawie i na gruncie innych przepisów państw UE, to jednak orzeczenie to wprowadziło niezmiernie istotną zasadę, iż podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania osób i podmiotów trzecich. Tymczasem w przedmiotowej sprawie ani Sąd, ani organy nie udowodniły winy podatnika, a także nie udowodniły fizycznego braku przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji. Organ bowiem w trakcie postępowania podatkowego oparł się tylko na zeznaniach kontrahentów podatnika dając im wiarę, jednocześnie nie dając wiary zeznaniom i wyjaśnieniom pełnomocnika podatnika. W opinii autora skargi kasacyjnej takie działanie nie mieści się w zakresie norm postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej.
W sytuacji spornej organ powinien powołać biegłych celem potwierdzenia, że zarówno podpisy, jak i firmowe pieczątki sprzedawców nie są oryginalne. Sąd natomiast przyjął niesłusznie stanowisko organu, iż powoływanie biegłych jest niezasadne.
Nadto stwierdzono, że nieuzasadnione jest także twierdzenie Sądu odnośnie braku naruszenia przez organ § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z 22 marca 2002 r. Przede wszystkim podniesiono, że brak dokonania czynności nie został w sprawie udowodniony, zaś organ wydał decyzję nie wziąwszy pod uwagę zeznań podatniczki i jej pełnomocnika. Tymczasem towar znajdował się faktycznie w przedsiębiorstwie skarżącej, co zresztą wynikało wprost z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Nie można zgodzić się z twierdzeniami organów, że do transakcji nie dochodziło, skoro towar był kupowany, na potwierdzenie czego wystawiane były faktury VAT.
Ponadto, jak podkreślono w skardze kasacyjnej, podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł przypuszczać, że dostawca (pośrednik) nie miał uprawnień do przekazywania i wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa, które reprezentował. Wskazano też, że organy podatkowe wszelkie obowiązki wynikające z procedury podatkowej przenosiły na podatnika, co jest niezgodne z prawem.
Jako istotne uchybienie wskazano również uznanie przez Sąd za prawidłową ocenę organów podatkowych w sprawie analizowanych faktur VAT, która to ocena była dowolna. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w sprawie powinna była zostać wykorzystana "wiedza specjalistyczna w postaci biegłych oraz w postaci instytucji prokuratury i policji".
Końcowo wskazano, że organy zbagatelizowały fakty dotyczące kwestii prawidłowego postępowania występującego w imieniu podatniczki pełnomocnika. Sąd zatem powinien był uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi celem dokładnego ustalenia, czy transakcje miały w rzeczywistości miejsce i kogo dotyczyły.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, wnioskując o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może, więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować.
Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej wyraźnie powołał się tylko na zarzuty naruszenia prawa materialnego i to przez niewłaściwe zastosowanie szeregu przepisów, chociaż w uzasadnieniu koncentruje się na - jego zdaniem - błędnym rozpoznaniu stanu faktycznego, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Przy czym część zarzucanych przepisów ma niewątpliwie charakter prawa procesowego.
W tej mierze w pierwszej kolejności należy wskazać na zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Przepisy te regulują ogólne zasady postępowania podatkowego. W szczególności art.122 O.p. stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednakże podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.s.a. (na który to przepis powołuje się zresztą skarżący, ale czyni to w sposób bardzo ogólny) jest wyłącznie naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2004 r. sygn. akt FSK 80/04 (ONSA 2004/1/12), w którym stwierdził, że zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 p.s.a. skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego.
Natomiast, jak wynika z cytowanego zarzutu, autor skargi powołując się na proceduralne przepisy Ordynacji podatkowej kwestionuje ustalenia faktyczne zawarte w decyzji organu podatkowego i zarzuca naruszenie przepisu przez ten organ. Przy czym sam stwierdza, że utrudnienie w rozpoznaniu stanu faktycznego wynikało z przyjęcia za wiarygodne zeznania świadków i odmówienie prawdziwości twierdzeniom Strony Skarżącej i jej pełnomocnikowi. W konsekwencji odmowa powołania biegłego przez organ podatkowy naruszyła przepisy postępowania podatkowego. Brak jest natomiast wskazania w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które miał naruszyć Sąd w zaskarżonym wyroku. Dlatego też powyższy zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadny.
Trzeba przyjąć, że niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na nieuznaniu bądź uznaniu, istnienia bądź nie - określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i jako taka nie stanowi podstawy skargi kasacyjnej. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym należy uznać za chybiony. Tym bardziej, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie wyżej powołanych przepisów wynika, wtedy gdy faktura stwierdza czynności podlegające opodatkowaniu. Zasada ta, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, mogła być realizowana z zachowaniem § 48 rozporządzenia Ministra Finansów oraz zawartych tam ograniczeń odliczenia podatku naliczonego. Koniecznym warunkiem jest i było udokumentowanie rzeczywistych transakcji handlowych za pomocą prawidłowo wystawionych faktur.
Prawo do odliczenia przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub wykonania usługi oraz otrzymanie towaru lub wykonanie usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Słusznie, zatem Sąd I instancji, w związku z zakwestionowaniem pochodzenia towaru od firm widniejących na spornych fakturach, uznał za prawidłowe pozbawienie Skarżącej prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego. W przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Podkreślenia wymaga fakt, że zastosowanie przedmiotowego przepisu rozporządzenia nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Podobnie jak treść art. 17 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS, wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa.
Należy podkreślić, iż sama trafność ustaleń faktycznych Sądu I instancji nie podlega badaniu w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli przy ich poczynieniu nie zaszło naruszenie przepisów prawa i to tylko takie uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. postanowił jak w sentencji.