Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 237/21

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 554/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – B.P., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie ("Dyrektor IAS") z 9 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za marzec, kwiecień i czerwiec 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie ("Naczelnik UC-S") z 27 stycznia 2020 r.

Decyzją powyższą Naczelnik UC-S odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie ("Dyrektor UKS") z 21 grudnia 2012 r., określającej Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień i czerwiec 2008 r.

Postępowanie w sprawie wznowione zostało postanowieniem z 12 lipca 2019 r., na podstawie wniosku Skarżącego z 4 maja 2019 r. Skarżący domagał się uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z 21 grudnia 2012 r. podnosząc, że wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z 13 lutego 2017 r. sygn. akt [...] został uniewinniony od zarzutów postawionych w akcie oskarżenia organu kontroli skarbowej, co zostało podtrzymane przez Sąd Okręgowy [...] w wyroku z 30 lipca 2018 r. sygn. akt [...]. Do wniosku Skarżący załączył kserokopie tych wyroków.

Zdaniem organów podatkowych przedłożone przez Skarżącego dokumenty nie spełniały przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) – dalej "O.p.".

2. WSA, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 718) – dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego na decyzję Dyrektora IAS.

Podkreślił, że z uwagi na wynikającą z art. 128 O.p. zasadę trwałości decyzji administracyjnych, uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo określonych warunkach. Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach – jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p.

Odnosząc się do wskazanej przez Skarżącego przesłanki wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., WSA za zasadne uznał stanowisko Dyrektora IAS, że przedłożone przez Skarżącego wyroki w sprawie karnej skarbowej nie mają przymiotu nowych dowodów w rozumieniu tego przepisu. Wyroki te nie istniały bowiem w czasie wydania decyzji ostatecznej z 21 grudnia 2012 r. – zapadły 13 lutego 2017 r. i 30 lipca 2018 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż niezależnie od kwalifikacji tych wyroków jako dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ rozważył również, czy wyroki te przywołują okoliczności faktyczne, które byłyby dla sprawy nowe, istotne, istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, który ją wydał. Podzielił ocenę organu o braku spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ okoliczności powołane w tych wyrokach nie spełniały wymogu istotności, jako że nie dotyczyły przedmiotu sprawy w znaczeniu przyjętym w powyższym przepisie, tj. nie rozstrzygały sprawy podatkowej. Zdaniem WSA w wyniku analizy uzasadnienia ww. wyroku Sądu Rejonowego [...], organ prawidłowo ustalił, iż nie wynika z niego, aby Sąd karny orzekał na podstawie okoliczności faktycznych, które mogłyby być istotne dla postępowania podatkowego, a nie były znane organowi prowadzącemu to postępowanie.

Sąd karny nie uznał, wbrew temu co twierdzi Skarżący, że przestał on być podatnikiem, miedzy innymi w sprawie zakończonej przedmiotową decyzją ostateczną oraz że nie ponosi odpowiedzialności podatkowej.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne, które stanowiły podstawę wydania wyroku Sądu karnego, a zatem między innymi potwierdzenie prawidłowości ustaleń kontroli podatkowej oraz niekwestionowanie odpowiedzialności podatkowej przez Skarżącego i Sąd karny, organ podatkowy zasadnie stwierdził, iż jedynie z uwagi na brak działania przez Skarżącego w sposób świadomy, że naraża należności publicznoprawne na uszczuplenie, Sąd karny uniewinnił go od zarzucanych czynów.

Zdaniem WSA ocena materiału dowodowego, zawarta w zaskarżonej decyzji, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. W sprawie podjęto wszelkie działania zmierzające do zebrania dowodów i wyjaśnienia sprawy oraz rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, zgodnie z art. 187 O.p. Okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

1. 3. Skarżący, działający przez pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy, złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora IAS kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2019 r. poz.
2. 68) pełnomocnik oświadczył, że opłaty za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej nie zostały uiszczone w całości, ani w części. Ponadto oświadczył, że Skarżący zrzeka się rozprawy.
3. 3.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:
4. 3.1.1. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez wadliwość sądowej kontroli legalności decyzji wyrażającą się w:
5. a) uchyleniu się od rozpoznania skargi w granicach danej sprawy, pominięciu dowodów i okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, a istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co mogło doprowadzić do odmiennych wniosków i rozstrzygnięcia,
6. b) nieskontrolowaniu decyzji poza granice zakreślone w skardze w aspekcie naruszenia art. 113, art. 199a § 2 i art. 240 § 2 O.p. w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy wskazywał, kto faktycznie prowadził działalność na stacji paliw, osiągał dochody, wystawiał nierzetelne faktury, sprzedawał paliwo z nieznanych źródeł; wszczęcie stosownego postępowania przeciwko P.N. i (lub) A. [...] powinno prowadzić do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, ustalenia, czy doszło do firmanctwa, a jeśli tak, to kto i w jakim zakresie odpowiada za zobowiązania podatkowe; uwzględnienie tych okoliczności mogło skutkować uchyleniem przez WSA zaskarżonej decyzji, a zatem mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
7. 3.1.2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art.122 i art.187 § 1 O.p. oraz art. 188 i art. 191 oraz art. 188 O.p. w zw. z art. 121 § 1 oraz 240 § 1 pkt 5 O.p. przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego i oddaleniem skargi w sytuacji, gdy WSA nie zbadał zgodności decyzji z przepisami prawa w odniesieniu do całokształtu niniejszej sprawy, z pominięciem okoliczności podnoszonych przez Skarżącego; wnikliwa analiza całego materiału, mogła doprowadzić do innych wniosków, a w konsekwencji także do innego rozstrzygnięcia sprawy,
8. 3.1.3. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez:
9. a) wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie (nierozważenie) przez WSA okoliczności, czy Skarżący wydzierżawiając swoje przedsiębiorstwo (zezwalając na używanie swojego imienia i nazwiska) współdziałał z A., a ściśle z działającym w jej imieniu P.N. w celu uniknięcia opodatkowania lub też wyższego opodatkowania; powyższe było istotne dla ustalenia, kto faktycznie dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a tym samym mogło mieć istotny wpływ na decyzję ostateczną i zaskarżoną, a w konsekwencji mogło skutkować odmiennym rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie (uchyleniem zaskarżonej decyzji),
10. b) brak w uzasadnieniu odniesienia się do kluczowego zarzutu Skarżącego, że P.N. działający za A. wystawiał nierzetelne faktury i sprzedawał paliwo z nieznanych źródeł, czyni uzasadnienie wyroku sprzeczne wewnętrznie i z zasadami logiki; organy podatkowe nie powinny pozostać bierne wobec ujawnienia faktu, że ktoś osiąga dochody podlegające opodatkowaniu, ale nie płaci podatku; pominięte okoliczności mogły doprowadzić do błędnych wniosków, a w konsekwencji także błędnego rozstrzygnięcia sprawy.
11. 3.1.4. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewyczerpujące rozpatrzenie sprawy i nieprzeanalizowanie pełnego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń, mających istotny wpływ na treść wyroku, bo skutkowało przyjęciem, iż nie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. a w konsekwencji oddaleniem skargi.
12. 3.2. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu załączonego do skargi kasacyjnej, tj. umowy z 6 marca 2008 r. zawartej pomiędzy Skarżącym i A.
13. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zgodnie z wnioskiem Skarżącego.
14. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
15. 5.1. Skarżący zrzekł się rozprawy, a Dyrektor IAS nie zażądał jej przeprowadzenia. Stosownie zatem do art. 182 § 2 i 3 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.
16. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, dlatego też do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
17. 5.3. Skarga kasacyjna Skarżącego jest niezasadna.
18. 5.4. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja Dyrektora IAS z 9 czerwca 2020 r., wydana po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora UKS z 21 grudnia 2012 r.

Zakres rozpoznania sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Sądem pierwszej instancji, wyznaczała treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten stanowił bowiem podstawę prawną wniosku o wznowienie postępowania, w którym Skarżący powołał się na wydanie w sprawie karnej skarbowej wyroków Sądu Rejonowego [...] z 13 lutego 2017 r. oraz Sądu Okręgowego [...] z 30 lipca 2018 r., uniewinniających Skarżącego od popełnienia zarzucanych mu czynów.

5.5. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Sąd pierwszej instancji przeanalizował wskazane wyżej wyroki w sprawie karnej skarbowej zarówno pod kątem spełniania przez nie przymiotu wyjścia na jaw nowego dowodu (dokumentu), jak i nowej okoliczności faktycznej.

Prawidłowo za oczywiste uznał, że z uwagi na daty wydania wyroków karnych (w 2017 r. i 2018 r.) w zestawieniu z datą wydania decyzji ostatecznej (21 grudnia 2012 r.), wyroki te nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Brak tej przesłanki w istocie nie był przez Skarżącego kwestionowany. Spór stron koncentrował się natomiast na ocenie, czy przedstawione dokumenty w postaci wyroków sądów karnych odpowiadały warunkowi wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych.

5.6. Sąd pierwszej instancji wskazując, że postępowanie wznowieniowe nie służy do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, lecz ogranicza się do oceny, w jaki sposób przesłanka wznowienia wpływa na treść decyzji ostatecznej, stwierdził, iż zasadnie Dyrektor IAS uznał, że przedłożone przez Skarżącego wyroki w sprawie karnej skarbowej nie dowodziły zaistnienia istotnych dla sprawy – mimo, że nowych – okoliczności faktycznych. W tym zakresie odwołał się do analizy treści (sentencji i uzasadnienia) tych wyroków i podzielił ustalenia Dyrektora IAS, że podstawą orzekania przez sądy karne nie były okoliczności faktyczne, które mają wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji podatkowej. Podkreślił, iż "Sąd karny jedynie z uwagi na brak działania przez Skarżącego w sposób świadomy, że naraża należności publicznoprawne na uszczuplenie, uniewinnił Skarżącego od zarzucanych czynów. Sąd karny nie uznał jednak, wbrew temu co twierdzi Skarżący, że Skarżący przestał być podatnikiem" (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Przytaczając na s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku fragmenty uzasadnienia wyroku karnego Sądu Rejonowego [...] z 13 lutego 2017 r. sygn. akt [...], Sąd pierwszej instancji wskazał, że na gruncie postępowania karnego nie zakwestionowano ani wyniku kontroli, ani odpowiedzialności Skarżącego.

W zarzutach skargi kasacyjnej pominięto zaś znajdujące się w uzasadnieniu powyższego wyroku karnego wypowiedzi Sądu Rejonowego [...], z których wynikało, iż tak jak w postępowaniu podatkowym, w sprawie karnej ustalono, że w ramach należącej do Skarżącego stacji paliw wystawiono faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń oraz że "W sensie przedmiotowym dokumenty te, jak i cała działalność była prowadzona na rachunek skarżącego, który dokonywał rozliczeń podatkowych", a także podkreślono, że "Oskarżony był podatnikiem, na jego rachunek prowadzona była działalność, za którą odpowiada podatkowo choćby w zakresie odpowiedzialności za osoby, które przybrał sobie do jej prowadzenia – za winę w wyborze tych osób".

Podkreślić przy tym należy, że wszystkie zarzucane Skarżącemu przestępstwa w zakresie kwalifikacji podmiotowej wymagają od sprawcy działania w zamiarze bezpośrednim przy ich popełnieniu. Oznacza to, że popełnienia czynów karalnych wymienionych w art. 54 § 2 (nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania), art. 56 § 2 (oszustwo podatkowe), art. 62 § 2 (naruszenie procedury rachunkowej) Kodeksu karnego skarbowego nie można się dopuścić nieumyślnie, np. w wyniku niedbalstwa. Okoliczności takie mają inną doniosłość na gruncie postępowania podatkowego przy dokonywaniu wymiaru podatku. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe nie opiera się bowiem na zasadzie winy, ponieważ wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawą (art. 5 O.p.). W rezultacie, wydany w postępowaniu karnym wyrok uniewinniający Skarżącego nie zwalniał go z odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie podatkowe. To zatem, że – jak przyjęto w wyroku karnym – Skarżący w zakresie któregokolwiek z czynów nie działał ze świadomością, że naraża należności publicznoprawne na uszczuplenie, lub w jego imieniu wystawiane są fikcyjne faktury, nie mogło być podstawą do uchylenia objętej wnioskiem o wznowienie postępowania ostatecznej decyzji w sprawie podatku akcyzowego za marzec, kwiecień i czerwiec 2008 r.

5.7. Konfrontując ustalenia zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji z zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Skarżący w istocie ich nie kwestionował. Wskazywał natomiast na konieczność przeanalizowania sprawy pod kątem oceny, kto rzeczywiście prowadził działalność na stacji paliw i tym samym odpowiada za nieprawidłowości w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. W tym kontekście domagał się, aby we wznowionym postępowaniu, zakończonym zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS, przeprowadzić postępowanie w celu "zbadania przesłanek z art. 113 o.p., czy zachodzą podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej" (s. 5 skargi kasacyjnej). Braku poczynienia ustaleń w tym zakresie dotyczyły zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 188, art. 121 § 1, a także art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Uzasadnieniem tych zarzutów był brak zainteresowania organu, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, udziałem w powstaniu przedmiotowych zaległości podatkowych A. [...]

5.8. Wskazane wyżej zarzuty wiązały się z wnioskiem dowodowym zawartym w skardze kasacyjnej. Dotyczył on przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci umowy z 6 marca 2008 r. zawartej przez Skarżącego ze spółką A. [...].

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ten wniosek uznając iż nie spełnia on wymogów przewidzianych w art. 106 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym można przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem przedmiotowy dokument nie ma charakteru uzupełniającego w postępowaniu o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., o czym niżej. W tym miejscu zauważyć jedynie należy, że na dokument ten Skarżący nie powoływał się w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji i nie został on oceniony w zaskarżonym wyroku. W skardze kasacyjnej pełnomocnik wskazał zaś, iż dokument umowy został ujawniony już po wydaniu zaskarżonego wyroku.

5.9. Wyjaśnić przy tym należy, że sądy administracyjne, co do zasady, nie prowadzą postępowania dowodowego i nie dokonują własnych ustaleń faktycznych. Stąd postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zakres dowodów możliwych do przeprowadzenia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. jest – względem postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym – dodatkowo ograniczony przez art. 183 P.p.s.a. W konsekwencji wniosek dowodowy został oddalony.

W tym miejscu – w odpowiedzi na zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną stanowisko Dyrektora IAS o niedopuszczalności wnioskowania o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. z uwagi na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko takie nie ma uzasadnienia. Tym samym Skład orzekający w tej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w powołanym przez Dyrektora IAS wyroku z 3 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 162/19 (wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym nie wiąże się z ograniczeniem praw procesowych do składania wniosków dowodowych. Przepis art.106 P.p.s.a. zawarty jest w Rozdziale 7 tej ustawy, poświęconym posiedzeniom sądowym zarówno jawnym, jak i niejawnym, co sprawia, że przepisy, które nie pozostają w oczywistej sprzeczności z orzekaniem na posiedzeniu niejawnym powinny być stosowane. Przepisy art. 106 § 3 i 4 P.p.s.a. zawierają wskazania dotyczące postępowania dowodowego, które trudno uznać za wyłączone w związku z orzekaniem na posiedzeniu niejawnym.

5.10. Nade wszystko jednak Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dołączona do skargi kasacyjnej umowa z 6 marca 2008 r. zawarta przez Skarżącego ze spółką A., w imieniu której działał P.N., była znana organowi kontroli skarbowej i została uwzględniona w ostatecznych decyzjach, które – w niniejszej i innych sprawach – są obecnie przedmiotem wniosków o wznowienie postępowania zarówno w przedmiocie podatku od towarów i usług, jak i podatku akcyzowego. W decyzjach tych wskazano wprost, że umowy o takim charakterze zawierane były na kolejne okresy kilkakrotnie w 2008 r. (od 6 marca do 6 czerwca, od 7 czerwca do 6 września, od 7 września do 9 grudnia). W decyzjach opisana została współpraca, w ramach której sprzedaż paliw na wskazanych stacjach paliw w imieniu i na rzecz Skarżącego prowadzona była przez A., w oparciu o koncesję Skarżącego. Okoliczności współpracy zostały szczegółowo opisane, a tym samym uwzględnione, w decyzji ostatecznej.

5.11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia oceny zasad współpracy Skarżącego ze spółką A. mogła być przedmiotem ustaleń w postępowaniu wymiarowym, ale nie na obecnym etapie, w ramach postępowania o wznowienie w związku z wydaniem wobec Skarżącego wyroków uniewinniających od popełnienia zarzucanych przestępstw karnych skarbowych. Jak wskazano to już wyżej, wznowione postępowanie nie stanowi kontynuacji postępowania zwykłego (wymiarowego), a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Bezprzedmiotowe w tym kontekście były zarzuty skargi kasacyjnej, w których domagano się "wszczęcia stosownego postępowania przeciwko P.N. i/lub "A." [...]." i wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe oraz ustalenia, czy doszło do firmanctwa.

Nie dawały w związku z tym podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty, że "W uzasadnieniu decyzji Organów obu instancji, jak i Sądu nie ma odniesienia do istotnych ustaleń Sądu w postępowaniu karno-skarbowym. Należało ustalić, czy Skarżący użyczając swojego imienia i nazwiska współdziałał z A. [...]., a ściśle działającym w jej imieniu P.N. w celu uniknięcie opodatkowania lub też wyższego opodatkowania" oraz że "Sąd nie wypowiedział się, czy i jako rola była P.N. i spółki A.".

W konsekwencji za całkowicie nieuzasadniony należało uznać szczególnie akcentowany zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji – wobec naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. – szeregu przepisów postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw prawnych ani nawet faktycznych, by odnosić się do innych okoliczności, poza oceną wpływu na decyzję ostateczną treści uniewinniających Skarżącego wyroków karnych. Naruszenie w postępowaniu wznowionym zasad z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz przepisów postępowania dowodowego z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. należało oceniać przez pryzmat zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skoro zaś argumentację, na którą powoływał się Skarżący przy wskazanej podstawie wznowienia (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) uznano za nieuzasadnioną, to tym samym nie było podstaw do uznania, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

1. 5.12. W świetle powyższych uwag nie zasługiwał na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a.

Dyrektor IAS słusznie uznał, że nowe dowody i okoliczności przeanalizowane w postępowaniu wznowionym nie dały podstaw do odmiennej oceny stanu faktycznego względem tej, która zawarta została w decyzji ostatecznej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem, zgodnie z art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.

5.13. W ramach zarzutów procesowych Skarżący sformułował również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. przez brak przeprowadzenia ustaleń na okoliczność udziału spółki A., w tym P.N., w powstaniu nieprawidłowości w rozliczaniu podatków w działalności Skarżącego. Zdaniem Skarżącego przeanalizowanie przez Sąd pierwszej instancji całego materiału dowodowego sprawy mogłoby przynieść skutek w postaci ustalenia, że za prowadzoną działalność i nieprawidłowości odpowiada P.N. sam lub co najwyżej solidarnie ze Skarżącym.

Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przedłożone wyroki karne nie dowodzą nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i nie dają podstaw do weryfikacji ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Argumenty autora skargi kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji i dążenia do pełnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nie można mylić prawidłowości sporządzenia uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, jednak ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., gdy uzasadnienie odnosi się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2230/11).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada warunkom ustawowym. Argumentacja dotycząca zakresu sprawy i materiału, które – zdaniem Skarżącego – powinny być uwzględnione w wyroku, a tym samym opisane w jego uzasadnieniu, zostały ocenione wyżej. Zarzuty w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne.

Chybiony był także zarzut naruszenia art. 133 P.p.s.a. W przepisie tym określono moment, w jakim sąd wydaje wyrok, a także moment decydujący i miarodajny dla oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy poddanej kontroli sądu administracyjnego. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które były podstawą wydania zaskarżonego aktu. Do naruszenia powyższego przepisu dochodzi zatem, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji opiera swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Za naruszające zasadę wyrażoną w tym przepisie należy uznać samodzielne ustalenie przez sąd administracyjny stanu faktycznego sprawy w oparciu o dowody i fakty, które zaistniały po dniu wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy i z tego względu nie mogły być znane temu organowi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 659/05).

1. 5.14. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

5.15. Na wniosek Dyrektora IAS, Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265, ze zm.).

Orzekając w przedmiocie kosztów należało mieć na względzie, że na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał łącznie pięć skarg kasacyjnych Skarżącego dotyczących wznowienia postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie podatku akcyzowego oraz w podatku od towarów i usług w związku z wydanymi wyrokami karnymi. Zważywszy więc na jednorodzajowość spraw, zbliżoną treść zarzutów kasacyjnych i wynikający z powyższego mniejszy jednostkowy nakład pracy przy sporządzaniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny miarkował koszty postępowania kasacyjnego zasądzone od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS obniżając je z kwoty 480 zł do kwoty 100 zł. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 207 § 2 P.p.s.a. sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

Bożena Dziełak Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk