Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 439/20, uchylił zaskarżoną przez D.P. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 13 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja oraz od lipca do listopada 2011 r.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:
- I. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez błędne uznanie, iż nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy sprzedawcą paliwa, a skarżącym w sytuacji, gdy organ zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając iż pomiędzy sprzedawcą paliwa a skarżącym nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne,
- 2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art.122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż organ nie wykazał, że skarżący przy dokonywaniu transakcji nie dochował należytej staranności i nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu wyroku karnego uniewinniającego skarżącego w sytuacji, gdy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a wyrok karny uniewinniający nie był wiążący dla organu i nie miał istotnego znaczenia w sprawie, gdyż opierał się na całkiem innych przesłankach. Powyższe, nieprawidłowe stanowisko Sądu wpłynęło na sformułowanie w wyroku błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organu, w sytuacji gdy naruszeń postępowania podatkowego nie doszło, a decyzja organu odpowiadała prawu,
- 3) art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem ww. przepisów postępowania, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem, w sytuacji gdy skarga powinna zostać oddalona,
- 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku uchylającego decyzję polegające na uznaniu, iż organy podatkowe naruszyły ww. przepisy postępowania, a w związku z tym Sąd wskazał błędne zalecenia, co do uzupełnienia materiału dowodowego oraz co do ustalenia przez organy wzorca należytej staranności dla spornych transakcji, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, a formułowanie dla skarżącego uniwersalnego wzorca postępowania jest pozbawione racji i niewykonalne,
- 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez pominięcie, iż w przedmiotowej sprawie, że zarówno Sąd jak i organy były związane prawomocnymi wyrokami WSA we Wrocławiu z 17 lutego 2016 r., sygn. akt od I SA/Wr 1513/15 do I SA/Wr 1522/15 (co do określonych faktów tam ustalonych) zapadłymi na gruncie ustawy o podatku akcyzowym na co wskazują wyroki z 15 maja 2018 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 3/18,1 SA/Wr 4/18 i sygn. akt od I SA/Wr 7/18 do I SA/Wr 12/18, zatem zalecenia zawarte w zaskarżonym wyroku odnośnie przeprowadzania dodatkowej kontroli, bądź czynności sprawdzających u zbywcy paliwa, są nieuzasadnione i naruszają ww. przepisy postępowania,
- 6) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji kwestii związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyrokach z 15 maja 2018 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 3/18,1 SA/Wr 4/18 i sygn. akt od I SA/Wr 7/18 do I SA/Wr 12/18 oraz pominięcie okoliczności, iż organy wywiązały się z nałożonego na nie zobowiązania Sądu, w szczególności poprzez przesłuchanie dodatkowych świadków wskazanych przez skarżącego i organom nie można zarzucić narusza ww. przepisów postępowania, a wydana decyzja nie naruszała przepisów prawa,
- II. prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art.86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego błędną subsumcję tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zrzekł się również przeprowadzenia rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zrzekając się także przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.
Osią sporu w przedmiotowej sprawie jest ocena zasadności pozbawienia D.P. (dalej: "strona" lub "skarżący") prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa na Stacji Paliw w X. Jak wynikało z akt sprawy w toku prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy zanegowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 111 fakturach dokumentujących nabycie paliwa (oleju napędowego), wystawionych przez [...] S.A. Stacja Paliw [...] w X.. W opinii organu podatkowego faktury nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych. Z poczynionych ustaleń wynikało, że wystawca faktur zaewidencjonował 111 faktur o numerach odpowiadających tym posiadanym przez skarżącego, ale zawierających zupełnie inne dane co do odbiorców, ilości i rodzaju towaru. Strona nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających nabycie paliwa w ilości wynikającej z ww. faktur. Ustalenia te znalazły wyraz w decyzjach z 27 stycznia 2015 r. określających stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.
Rozstrzygnięcia te zostały uchylone w trybie odwoławczym, z zaleceniem przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny świadomości skarżącego, co do nierzetelności transakcji.
Decyzjami z 29 grudnia 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie dołożył należytej staranności w ocenie transakcji o charakterze oszukańczym. Ustalenia wsparto na dowodach z przesłuchania świadków, pracowników strony, którzy wskazali, że wyłącznie skarżący zajmował się zakupami paliwa. Do akt sprawy włączono materiały z przesłuchania pracowników Stacji Paliw, którzy zaprzeczyli aby okazane im faktury (wystawione na rzecz skarżącego) zostały wystawione przez Stację Paliw. Organ podatkowy ustalił, że podmioty nabywające paliwo na podstawie faktur zaewidencjonowanych przez Stację Paliw faktycznie zakupiły wskazane tam ilości paliwa i posiadają kopie tych dokumentów. Nie zanegowano także faktu zużycia paliwa (w ilościach wynikających ze spornych faktur) przez skarżącego.
Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym organ podatkowy, decyzjami z 23 października 2017 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcia te zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z 15 maja 2018 r., sygn. akt od I SA/Wr 3/18 do I SA/Wr 4/18 oraz od I SA/Wr 7/18 do I SA/Wr 12/18.
W ponownie prowadzonym postępowaniu, po uzyskaniu w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania osób wskazanych przez Sąd oraz skarżącego (pracowników strony oraz innych kontrahentów), dokumentów z postępowania karno-skarbowego prowadzonego wobec strony, organ odwoławczy wskazując na zasadę dwuinstancyjności uchylił decyzję organu pierwszej instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.
Badając sprawę po raz kolejny organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał dokumenty z Sądu Rejonowego w K. Dokonując oceny materiału wskazał, że żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził dostaw paliwa do kamieniołomów, nie potwierdzono także faktu zakupu paliwa na Stacji Paliw w X.. W punkcie tym sprzedaż dokonywana jest wyłącznie z dystrybutorów i tylko na Stacji Paliw. Organ podatkowy uznał, że skoro nie było dostawy paliwa przez tę Stację, to nie można mówić o braku wiedzy nabywcy o pochodzeniu paliwa. W efekcie przyjęto, że skarżący nie nabył paliwa na tej Stacji. W opinii organu podatkowego skarżący powinien wiedzieć, ze uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwem, co wynika z okoliczności zakupu paliwa oraz znajomości z Ajentem Stacji i jego synem.
Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, zaskarżoną decyzją, organ podatkowy utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, podzielając zawarte tam ustalenia i wnioski.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznając skargę skarżącego uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowe i nie podważono go skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej.
Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji ustalenia prawomocnego wyroku sądu karnego uniewinniającego nie mogą być całkowicie zbagatelizowane, tak jak to uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Wyrok taki w postępowaniu podatkowym stanowi dokument urzędowy, podlegający ocenie na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Jego znaczenie jest istotne, gdyż w toku postępowania organy podatkowe korzystały z dowodów uzyskanych w postępowaniu przed sądem karnym, ponadto wskazanym wyrokiem Sąd Rejonowy uniewinnił skarżącego, oskarżonego m.in. o to, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług w warunkach czynu ciągłego z wykorzystaniem takiej samej sposobności podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do maja 2011 r. oraz od lipca do listopada 2011 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym. Podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za ww. okres polegało na zawyżeniu kwoty podatku naliczonego i zaniżeniu kwoty podatku należnego przez ujęcie ww. deklaracjach VAT-7 i wprowadzeniu do obrotu prawnego 111 faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Co istotne, w sprawie karno-skarbowej oskarżycielem publicznym był finansowy organ postępowania przygotowawczego. Tenże organ zaakceptował treść wyroku uniewinniającego skarżącego od zarzucanych mu czynów. Wydanie wyroku uniewinniającego oznacza w niniejszej sprawie, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karno-skarbowego nie można wywieść - jak uczynił to organ podatkowy - istnienie dostatecznych dowodów popełnienia czynów zabronionych przez skarżącego.
Prawidłowo wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organ podatkowy powinien był wskazać przyczyny odmiennej kwalifikacji zachowań stron spornych transakcji, w tym zachowania skarżącego. Organ podatkowy winien był ustalić, czy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego był tożsamy czy też szerszy lub węższy niż w postępowaniu podatkowym. Prawdą jest, iż dokumenty zebrane w postępowaniu karnym są nakierowane na zupełnie inny wynik postępowania, ze względu na specyfikę procedury karnej, jednakże dopiero porównanie przeprowadzonych w obu postępowaniach dowodów pozwoliłoby na prawidłową ocenę dowodu urzędowego jakim jest prawomocny wyrok sądu karnego uniewinniający skarżącego od stawianych mu zarzutów. Pozwoliłoby to ocenić, czy orzeczenie karne rzutuje na ocenę dowodów w niniejszym postępowaniu, a organ podatkowy tego nie uczynił.
Rację ma także Wojewódzki Sąd Administracyjny twierdząc, iż z faktu, że nabywaniem paliwa zajmował się wyłącznie skarżący organ podatkowy nie może wywodzić argumentu potwierdzającego brak dobrej wiary jeśli organ podatkowy nie wyjaśnił, w jakim konkretnie zakresie odbiegało to od ogólnie przyjętych wzorców. W okolicznościach niniejszej sprawy istotne było, iż skarżący samodzielnie prowadził swoją firmę i trudno ocenić dlaczego organ podatkowy uznaje tę właśnie przesłankę za odbiegającą od normy i wskazującą na brak staranności w kontaktach z kontrahentem. Podobna ocena dotyczy argumentacji odwołującej się do cen sprzedaży paliwa (niższych niż na Stacji Paliw, bez kosztów transportu, w sytuacji braku uprawnień po stronie Ajenta do obniżania cen paliwa). Twierdzenia te nie zostały wsparte żadną analizą, czy dowodami.
Kolejny argument organu podatkowego mający negować istnienie dobrej wiary po stronie skarżącego dotyczy dokonywania zakupu na Stacji Paliw w X., oddalonej od zakładu strony, a nie na pobliskiej stacji w [...]. Ten fakt także skarżący wyjaśnił możliwością dowozu paliwa przez tego konkretnego kontrahenta w sytuacji gdy strona miała ograniczone możliwości funkcjonowania z przyczyn zdrowotnych, sama zaś dokonywała zakupów paliwa i prowadziła firmę. Oceniając odbiegający od normy sposób dostaw (w beczkach), to pominąwszy omawiany już fakt propozycji dostaw, która nadeszła w trudnym dla skarżącego czasie i była dla niego korzystnym rozwiązaniem, uznać należy, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych z wyjaśnień składanych w postępowaniu wynika, iż w rzeczywistości istniała możliwość nabywania paliwa bezpośrednio do beczek, czy kanistrów.
Niezależnie od tego potwierdzają ten fakt zeznania pracownika skarżącego, który wskazał, że paliwo było tankowane na Orlenie obok zakładu do beczek i przetransportowywane na teren zakładu. Zatem taka forma nabywania paliwa istniała i skarżący nie miał podstaw aby podejrzewać, że sposób ten odbiega od normy. Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego strona winna w tej sytuacji dochować należytej staranności, skoro taki sposób nabywania paliwa był spotykany.
Kolejnym argumentem świadczącym zdaniem organu podatkowego o braku dobrej wiary w spornych transakcjach była gotówkowa forma płatności. Prawdą jest, iż bardzo często gotówkowa forma płatności jest odnotowywana w transakcjach wątpliwych, nierzetelnych. Jednakże w niniejszej sprawie wskazane zarówno przez stronę jak i jej pracownika, okoliczności nakazują aby rozważyć inny schemat. Z zeznań i wyjaśnień wynika, że skarżący w 2011 r. dokonywał zbycia swoich towarów (działalność w zakresie wydobycia kamienia) w formie gotówkowej. Dysponował zatem gotówką i z tego powodu wszelkie płatności także realizował gotówkowo. Organ podatkowy wiarygodności tych dowodów nie obalił, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, akceptując wyjaśnienia strony w tym zakresie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku całkowicie zasługuje na aprobatę. Braki i nieścisłości dotyczące postępowania organów podatkowych, wskazane w uzasadnieniu wyroku, znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy. Prawidłowe są również wskazania co do dalszego postępowania przez organ podatkowy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku.
Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że niezasadnie autor skargi kasacyjnej zarzuca w rozpoznanej sprawie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a w powiązaniu z innymi przepisami. Jest to przepis o charakterze ogólnym, kompetencyjnym. Stanowi, że: sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma prawna z niego płynąca określa więc właściwość rzeczową sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez te sądy. Przywołany artykuł wskazuje zatem cele działania sądów administracyjnych oraz ich kognicję. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, natomiast okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie oznacza naruszenia tego przepisu.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś (spr.) Izabela Najda-Ossowska