Uzasadnienie
- Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z dnia 15 października 2009r., sygn. akt III SA/Gl 674/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi N. P. G. D. Sp. z o.o. T. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2009 r.
- Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.
We wniosku podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje nieodpłatnych przekazań towarów handlowych na cele reklamy i promocji związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tymi towarami handlowymi Spółki są np. golarki, kosmetyki, odświeżacze powietrza, a także pióra, torby, żelazka, suszarki, plecaki, puzzle, maskotki, długopisy, parasolki, czapeczki, odtwarzacze mp3, pen drivy, itp. W uzupełnieniu wniosku wskazała, że towary te przekraczają kwotę zarówno 5 zł, 10 zł jak i 100 zł, a wniosek dotyczy zdarzeń przyszłych. Zaznaczyła, że nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób, którym zostały przekazane towary. Przysługiwało jej też prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów, gdyż wykorzystywane są one do wykonania czynności opodatkowanych, a wniosek dotyczy stanu faktycznego, który dopiero zaistnieje, dlatego oczekuje na interpretację w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie: Czy przekazanie nieodpłatnie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołała się m.in. na treść art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdziła, że wykładnia językowa tego przepisu przesądza, iż przekazanie towarów należących do Spółki i na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem nie rodzi obowiązku w podatku od towarów i usług.
2.2. Wydając w dniu 17 lutego 2009r. interpretację Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe.
Organ analizując treść art. 7 ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) uznał, że nieodpłatne przekazanie zakupionych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Nie będzie to dotyczyć jedynie nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych i prezentów o małej wartości z jednoczesnym przyznaniem prawa do obliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu na mocy art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT.
Zauważył również, że art. 7 ust. 2, ust. 3 ustawy o VAT są odpowiednikiem regulacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977 145.1 ze zm.) (dalej: VI Dyrektywa). Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny uznał, że przekazywanie klientom towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 10 zł nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z kolei przekazanie towarów o wartości mieszczącej się w przedziale od 10,10 zł do 100 zł nie podlega opodatkowaniu pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji, pozwalającej ustalić tożsamość osób, którym te towary zostały przekazane. Odmienna sytuacja następuje w przypadku przekazania towarów przekraczających 100 zł, bo wtedy podatnik ma obowiązek opodatkowania takiego przekazania.
2.3. Na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżąca, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
2.4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
- Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku poszerzonego składu 7 sędziów NSA z 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08 (publ.: baza Lex nr 509733), zawarł następującą tezę: "Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów nawet, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".
Sąd pierwszej instancji podzielił zaprezentowany pogląd. Oznaczało to, że argumentacja przedstawiona przez Ministra Finansów w niniejszej sprawie, wprawdzie zgodna z art. 16 Dyrektywy nr 112/2006/WE była niezgoda z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, nie mogła ona być źródłem nałożenia na skarżącą obowiązku podatkowego niewynikającego z ustawy
- Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów:
- prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.
W ocenie organu podatkowego, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części;
- postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wskazań co do dalszego postępowania.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w istocie ograniczył się jedynie do zacytowania fragmentów wyroku o sygn. akt I FPS 6/08 i stwierdzenia, że nie znajduje podstaw do odstąpienia od wyrażonego poglądu. Nadto wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez sąd ocenę prawną.
Uzasadnienie to, w ocenie organu podatkowego nie czyni zadość powołanemu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uniemożliwia to kontrolę kasacyjną orzeczenia i jego prawidłowe wykonanie przez organ podatkowy. Zachodzi zatem uzasadniona obawa, że indywidualna interpretacja wydana przez organ podatkowy będąca przedmiotem postępowania nie została poddana kontroli sądowej.
Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Gdyby bowiem Sąd nie poddał należytej kontroli orzeczenie organu podatkowego mogłoby zapaść inne.
4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; ewentualnie uchylenie w całości orzeczenia i oddalenie skargi; - zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast interpretowany w niniejszej sprawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
- wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu ustawa o VAT stanowiła w art. 7 ust. 3, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.
Nakładanie podatków należy do wyłączności ustawowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług.
Dokonując wobec tego interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust.2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Odczytanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dokonane przez kasatora, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, to niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.
Należy również podkreślić, że zmiana treści art.7 ust.3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.
Z uwagi na powołaną w skardze kasacyjnej argumentację odwołującą się do przepisów prawa wspólnotowego, należy zwrócić uwagę na sprzeczność art.7 ust.2 i ust.3 ustawy o VAT z postanowieniami dyrektyw dotyczących podatku VAT. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem art.5 ust.6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej VI Dyrektywa) było, a obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92; dalej Dyrektywa 112) jest objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym przez Sąd I instancji, wyroku z dnia 23 marca 2009r., w sprawie I FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.
Należy wobec tego stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie podzielił pogląd, zgodnie z którym, przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w brzmieniu od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów nawet, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005r. prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na przytaczany już przez Sąd pierwszej instancji, a także w powyższych rozważaniach wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów.
5.2. Zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. jest również niezasadny. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009r. w sprawie I FPS 6/08, podzielił zaprezentowany w tym orzeczeniu pogląd. Wskazał przy tym, że argumentacja przedstawiona przez Ministra Finansów, wprawdzie zgodna z art. 16 Dyrektywy nr 112/2006/WE jest niezgodna z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i nie może być źródłem nałożenia na skarżącą obowiązku podatkowego nie wynikającego z ustawy. Zwrócić należy uwagę, że w orzeczeniu powołanym przez Sąd pierwszej instancji, dokonano szerokiej interpretacji przepisów w oparciu o które powstał w sprawie spór. Sąd pierwszej instancji zaś, odnosząc się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zajął własne stanowisko w sprawie. Tym samym nie można podzielić argumentacji autora skargi kasacyjnej co do braku wyjaśnienia w zaskarżonym wyroku, podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zawarł wskazania co do dalszego postępowania. Stwierdził bowiem, aby Minister Finansów prawidłowo uzasadnił pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnił wskazania i dokonaną przez Sąd ocenę prawną.
5.3. Z tych względów skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.