Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 261/07

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 13 lipca 2006 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
4. 1.3. Wnioskiem z dnia 28 lutego 2005 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wnioskodawca podał, że 22 lutego 2005 r. dokonał podziału działki rolnej położonej w obrębie miasta C. na 9 działek. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy tereny, na których położone są działki przeznaczone są pod obszary przemieszanej zabudowy zagrodowej istniejącej i projektowanej jednorodzinnej oraz na usługi inne, nieuciążliwe - nieokreślone w planie miejscowym. W okresie od października do grudnia 2005 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży 5 z 9 ww. działek. W opisanych okolicznościach skarżący zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem, czy wobec treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy d dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u.", sprzedaż działek jest zwolniona z podatku od towarów i usług i nie może być traktowane jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Uzupełniając wniosek strona oświadczyła, że do dnia 12 kwietnia 2006 r. (data sporządzenia pisma) sprzedane działki pozostają niezabudowane.
5. 1.4. W postanowieniu z 28 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wskazał, że dokonane po dniu 1 maja 2004 r. transakcje sprzedaży działek opisanych we wniosku, w oparciu o art. 15 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., należało uznać za czynności podlegające opodatkowaniu wg stawki podstawowej, tj. 22%.
6. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i podał, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., nie korzysta dostawa gruntów niezabudowanych, będących terenami budowlanymi, bądź przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z lokalnym planem zagospodarowania przestrzennego. Wobec tego, że przedmiotem transakcji sprzedaży były grunty rolne, ale wg planu zagospodarowania przestrzennego gminy C. przeznaczone pod obszary przemieszanej zabudowy zagrodowej istniejącej i projektowanej jednorodzinnej oraz na usługi inne, nieuciążliwe - nieokreślone w planie miejscowym, organ stwierdził, że dokonana przez skarżącego sprzedaż nie podlegała zwolnieniu, o którym mowa powyżej.
7. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
8. 2.1. Strona zakwestionowała stanowisko organów podatkowych i w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniosła o zmianę postanowienia organu odwoławczego w całości i stwierdzenie, że transakcje sprzedaży opisanych we wniosku działek, dokonane po 1 maja 2004 r. są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nadto strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.
9. 2.2. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, w tym brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia oraz wskazał na wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie.

Nadto skarżący zakwestionował prawidłowość postanowienia organu odwoławczego pod względem merytorycznym. Formułując zarzuty w tym zakresie strona wywodziła w szczególności, że sporne transakcje bezzasadnie uznano za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W nawiązaniu do powyższego skarżący za błędną uznał prezentowaną przez organy podatkowe wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 6 u.p.t.u., prowadzącą do uznania, że grunty rolne zapisane w rejestrach gruntów jako R VI nie są zaliczane w rozumieniu ustawy do gruntów rolnych, a ich dostawa nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Ponadto skarżący wskazał na naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 7170 ze zm.) i zaznaczył, że decyzja organu samorządowego o przekwalifikowaniu gruntów na skutek uchwalenia nowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie może tworzyć "podatkotwórczych zasad", gdyż obciążenia podatkowe mogą być nakładane jedynie w drodze ustaw.

Wskazano także na uchybienie przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592) oraz VI Dyrektywy Rady Europy nr 77/388/EEC, poprzez niezastosowanie regulacji w niej zawartych.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, ze skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pisemnych motywach orzeczenia Sąd w szczególności zwrócił uwagę na zakres, w jakim jest on uprawniony do badania legalności wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym Sąd wskazał na treść art. 14a - 14d O.p., z których to przepisów wynika, że stosownie do właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika i inkasenta, o ile jednak ww. podmioty zastosowały się do niej, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany, bądź uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja wiąże właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i kontroli skarbowej i może być zmieniona, bądź uchylona wyłącznie w drodze decyzji.

Sąd podkreślił również, że nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia jej charakteru - nie staje się ona aktem stosowania prawa.

3.2. W oparciu o powyższe Sąd uznał, że sądowa kontrola decyzji wydanej w ramach interpretacji prawa podatkowego ogranicza się do zbadania prawidłowości tej decyzji i całego postępowania prowadzonego w tym zakresie pod względem formalnym. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do oceny merytorycznej treści tej decyzji, w przeciwnym wypadku stałby się organem dokonującym interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tego nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej.

WSA w Białymstoku, powołując się na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", przypomniał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy dysponując wyrokiem w sprawie interpretacji, w którym sąd wypowiedział się w kwestii merytorycznej, nie mógłby zatem wydać innej interpretacji, niż zgodnej z poglądem sądu.

W konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy podatkowej następowałoby przed sądem administracyjnym jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego. Nadto iluzoryczna byłaby także sądowa kontrola rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Jednocześnie sąd administracyjny w toku kontroli decyzji podatkowej wydanej przez organ podatkowy nie mógłby pominąć oceny prawnej wyrażonej przez sąd administracyjny, który wydał wyrok w sprawie interpretacji. Kontrola działalności administracji prowadziłaby w tym momencie do przejęcia jej zadań, a to byłoby trudne do pogodzenia nie tylko z art. 184 Konstytucji, lecz przede wszystkim z jej art. 10, który wyraźnie przewiduje, że władze wykonawczą sprawuje Prezydent RP i Rada Ministrów, Sądy i Trybunały zaś sprawują władzę sądowniczą. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w postanowieniu z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2065/05 (niepubl.).

1. 3.3. Wobec powyższego WSA w Białymstoku, badając zaskarżone postanowienie pod kątem przepisów regulujących zasady wydawania tego typu aktów administracyjnych stwierdził, że w pełni odpowiada ono tym przepisom. W szczególności wskazał, że postanowienie zawiera wyczerpujące uzasadnienie prawne i faktyczne, a z tego z kolei wynika, że organ podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Strona zaskarżyła ww. wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 2, art. 3 § 2 pkt 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2, art. 151 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", polegające na oddaleniu skargi pomimo uchybień, jakich dopuściły się organy podatkowe, a których skutkiem było ustalenie okoliczności faktycznych sprawy niezgodnie z rzeczywistością, tj. uchybienie art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191-192, art. 200 § 1, art. 127 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.", mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto wskazano na naruszenie art. 14a § 1, art. 14 § 5 pkt 1 oraz art. 210 i art. 217 § 2 O.p. Pełnomocnik skarżącego wywodził przy tym, że Sąd pierwszej instancji ograniczając się do oceny zaskarżonego postanowienia jedynie pod względem formalnym, a pomijając kwestie merytoryczne, dokonał tylko pozornej kontroli tego rozstrzygnięcia.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 6 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 i w tym zakresie co do zasady powtórzył treść zarzutów sformułowanych w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Podkreślił dodatkowo, że zastrzeżenia budzi stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował wadliwą i - w ocenie strony - całkowicie dowolną i bezzasadną wykładnię ww. przepisów.

Wobec uchybień stwierdzonych przez stronę w zaskarżonym wyroku wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony podkreślał, że postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego podlega kontroli sądowej nie tylko pod względem formalnym - analizie poddawane jest również merytoryczne rozstrzygnięcie organu. Przepisy ustawy nie ograniczają bowiem sądowej kontroli rozstrzygnięć w zakresie interpretacji prawa podatkowego jedynie do kwestii formalnych, bez badania ich merytorycznej zasadności.

Argumentując zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy. Strona podniosła, ze organy podatkowe nie uwzględniły i nie wypowiedziały się co do szeregu dowodów, mimo że - w ocenie strony - miały one istotne znaczenie w sprawie, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny.

1. 4.3. W części uzasadnienia odnoszącej się do zarzutu uchybienia przepisom prawa materialnego pełnomocnik skarżącego powtórzył argumentację zaprezentowaną w skardze do Sądu pierwszej instancji. Stwierdził przy tym, że obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było skorygowanie błędnej wykładni przepisów, przyjętej przez organy podatkowe.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Istota sporu między stronami sprowadza się przede wszystkim do zagadnienia - czy sąd administracyjny wykonując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawie skargi na orzeczenie wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w przedmiocie udzielenia przez organ podatkowy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta - jest obowiązany do kontroli poprawności wydania takiej interpretacji również w zakresie merytorycznej oceny dokonanej wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ?

1. 5.3. Sporna kwestia była już przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06, publ. ONSAiWSA 2007/2/27), w której orzeczono, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Sąd w uchwale tej m.in. podniósł, że w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 14b § 6, nie ma postanowień zawężających zakres kontroli sądowej wynikający z art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. Takich postanowień nie można domniemywać, zwłaszcza w sytuacji, gdy uchybiałoby to normie wynikającej z art. 45 ust. 1 Konstytucji. Z art. 45 ust. 1 Konstytucji wynika wola ustrojodawcy, aby prawem do sądu objąć możliwie najszerszy zakres spraw. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ponadto dyrektywa interpretacyjna zakazująca ścieśniającej wykładni prawa do sądu (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 stycznia 1992 r. sygn. akt K 8/91, OTK 1992, cz. I, poz. 5; z dnia 8 kwietnia 1997 r. sygn. akt K 14/96, OTK 1997, nr 2, poz. 16; z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt SK 63/05, OTK-A 2006, nr 8, poz. 108; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r. sygn. akt I OPS 3/06, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 69).

Sąd wskazał także, że na konieczność rzeczywistej realizacji konstytucyjnego prawa do sądu zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w trakcie rozpoznawania pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok TK z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05, OTK-A 2006, nr 9, poz. 129). Stwierdził, iż oddziaływanie interpretacji podatkowych na sferę praw ich adresatów wywołuje taki skutek, że w wyniku wydania przez organy podatkowe odpowiedniego aktu powstaje "sprawa", której sądowe rozstrzygnięcie gwarantowane jest przez art. 45 ust. 1 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny ponadto przypomniał, że urzeczywistnienie konstytucyjnych gwarancji prawa do sądu będzie obejmowało wszelkie sytuacje, w których pojawia się konieczność rozstrzygania o prawach danego podmiotu (w relacji do innych równorzędnych podmiotów lub w relacji do władzy publicznej), a jednocześnie natura danych stosunków prawnych wyklucza arbitralność rozstrzygania o sytuacji prawnej podmiotu przez drugą stronę tego stosunku. W jego ocenie, powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji tego prawa.

Odnosząc się do kwestii, że merytoryczna kontrola interpretacji podatkowych oznaczałaby współadministrowanie z organami podatkowymi, Sąd podkreślił, że takich obaw nie miał Trybunał Konstytucyjny, wydając powołany wyżej wyrok. Trybunał uznał, że rola organu podatkowego w zakresie stosowania prawa w postępowaniu podatkowym nie ulega ograniczeniu, a więc sąd w żadnym stopniu nie przejmuje jej na siebie. Nawet jeśli zakres kontroli sądowej w stosunku do rozstrzygnięcia organu podatkowego będzie węższy ze względu na wcześniejszą interpretację, to i tak kontroli będzie podlegał przebieg postępowania oraz zastosowanie prawa materialnego, w tym przepisów dotyczących interpretacji. Co więcej, zdaniem Trybunału, merytoryczną kontrolę sądów administracyjnych w sprawach interpretacji podatkowych należy ocenić pozytywnie, gdyż wzmacnia pozycję podatników w polskim systemie wymiaru podatków.

5.4. W świetle powyższej uchwały, uwzględniając art. 269 § 1 P.p.s.a. wskazujący na wiążącą moc uchwał NSA, wyrażającą się tym, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopóki nie ulegnie zmianie, dopóty sądy administracyjne są obligowane je respektować, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale.

5.5. Tym samym za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, w zakresie w jakim zarzucono naruszenie art. 3 § 2 pkt 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a, z uwagi na poddanie zaskarżonego aktu jedynie ograniczonej kontroli - do formalnych jego aspektów, co czyni koniecznym uchylenie tegoż wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Odnoszenie się w tej sytuacji do zasadności pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających rzutować na prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego, a tym bardziej do zarzutu naruszenia przepisów tegoż prawa, uznać należy za przedwczesne.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.