Uzasadnienie
Wyrokiem z 28 października 2009 r., sygn. I SA/Wr 1267/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę "M." Sp. z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 czerwca 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 4 marca 2009 r., w której określono skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2005 r. w kwocie odmiennej od zadeklarowanej.
W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach Sąd wskazał, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS stwierdził naruszenie przez skarżącą spółkę art. 90 ust. 7 w zw. z art. 163 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". Zdaniem organu kontrolnego skarżąca spółka, ustalając wskaźnik proporcji obrotu między sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, błędnie nie uwzględniła w mianowniku tego wskaźnika (nie doliczyła do obrotu uzyskanego ze sprzedaży zwolnionej) kwot dotacji, subwencji i dopłat na refundację wynagrodzeń osób niepełnosprawnych uzyskanych w okresie od maja do grudnia 2004 r. od PFRON oraz jednostek samorządu terytorialnego. Skorygowany przez organ kontrolny wskaźnik proporcji wynosił 79% zamiast podanego przez spółkę w wysokości 91%.
Organ kontrolny podniósł również, że spółka stosownie do art. 90 ust. 8 i ust. 9 u.p.t.u. miała możliwość zastosowania proporcji obliczonej szacunkowo w formie protokolarnego uzgodnienia z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego, z czego jednak nie skorzystała.
Dyrektor UKS podał również, że w rozliczeniu za badany okres skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony przy zakupie paliwa silnikowego nie podlegający odliczeniu od podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Jednakże w związku z wnioskiem pełnomocnika skarżącej spółki o przywrócenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa silnikowego opartego na wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako "TSUE") z 22 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. C-414/07 podatkowy organ kontroli przywrócił skarżącej to prawo w części. Organ uznał, bowiem, że spółka nadal nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu Audi A-6, jako że samochód ten nie spełnia warunków z art. 25 ust. 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u. z 1993 r.". Zarejestrowany został, bowiem jako samochód osobowy.
Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki podatkowy organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektor UKS w kwestii przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie. Podkreślił przy tym, że zasady ustalania wskaźnika proporcji przewidziane w art. 90 u.p.t.u. realizują postanowienia art. 19 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s.
- 1) – zwanej dalej "VI dyrektywa".
Odnośnie zaś do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 181 i art. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w postępowaniu kontrolnym nie odmówiono księgom rachunkowym podatnika rzetelności i wiarygodności, albowiem w ich oparciu było możliwe ustalenie prawidłowej wartości proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3-8 u.p.t.u.
W skardze do Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego wskazując na naruszenie: art. 90 ust. 3-8 u.p.t.u. w zw. z art. 163 u.p.t.u., art. 91 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 pkt 3,5,7 u.p.t.u., art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 17 i 19 VI Dyrektywy i art. 2, art. 7, art. 64, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP z 1997 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Rozpoznając skargę WSA w pełni podzielił poglądy wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację przytoczoną na ich poparcie. W pierwszej kwestii spornej dotyczącej sposobu ustalenia proporcji między obrotem ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w 2005 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro otrzymane przez spółkę dofinansowanie dotyczyło pokrycia ogólnych kosztów działalności podatnika, a przez to nie było powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to z mocy art. 90 ust. 7 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 maja 2005 r.) w zw. z art. 163 u.p.t.u. podlegało doliczeniu do wartości obrotu ze sprzedaży zwolnionej. Zdaniem Sądu treści art. 90 ust. 7 u.p.t.u. była jednoznaczna i wykładania gramatyczna nie nasuwała żadnych wątpliwości, co do jego stosowania.
Sąd zauważył również, że skarżąca spółka nie skorzystała z przewidzianej w art. 90 ust. 8 i ust. 9 u.p.t.u. możliwości szacunkowego ustalenia proporcji, a po dokonaniu korekty z art. 91 ust. 1 u.p.t.u. ponownie nie uwzględniła kwot otrzymanych dotacji.
Odnośnie do drugiej kwestii spornej dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa silnikowego do samochodu Audi A-6 Sąd, odwołując się do pkt 41 i 44 uzasadnienia wyroku TSUE, sygn. C-414/07 a także wyroku WSA w Warszawie z 18 sierpnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 113/09, wywiódł, że intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną przez treść art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (w pierwotnym brzmieniu) było skorzystanie z klauzuli stałości.
Sąd podkreślił, że chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy, to brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Skoro klauzula ta - prawidłowo zastosowana - pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to zdaniem Sądu skutkiem zastosowania tej klauzuli w sytuacji zaistniałej w polskim ustawodawstwie z zakresu podatku od towarów i usług, będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw.
Dlatego też w ocenie Sądu skarżąca spółka nie ma racji, iż skutkiem nieprawidłowej regulacji jest rezygnacja Państwa z wyłączeń prawa do odliczenia i, że tym samym skarżąca spółka miała prawo na zasadach ogólnych odliczyć podatek od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych przez nią do działalności opodatkowanej.
W skardze kasacyjnej "M." Sp. z o.o. w Ś. wniosła o uchylenie zaprezentowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego,o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a, w szczególności:
- a) art. 90 ust. 7 u.p.t.u., przez zastosowanie tego przepisu przy dokonywaniu oceny prawnej, oceniającej zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i uznanie przez Sąd, że przepis ten powinien być zastosowany, gdy Sąd rozpoznając skargę w 2009 r. za sporny okres niesłusznie przyjął, mając na uwadze art. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP z 1997 r., że w demokratycznym państwie prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, zgodne z art. 2 Konstytucji RP z 1997 r. było zastosowanie w/w przepisu u.p.t.u i wliczenie do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, kwot otrzymanych subwencji - dotacji, co w sposób niesprawiedliwy dla skarżącej spółki wypaczyło rozliczenie w podatku za sporny okres i naruszyło zasadę proporcjonalności; Sąd mając na uwadze art. 2 i 8 ust 2 Konstytucji RP z 1997 r. powinien przy rozpoznaniu przedmiotowej sprawy pominąć art. art. 90 ust. 7 u.p.t.u, mając również na uwadze to, że od 1 czerwca 2005 r. przepis ten został uchylony,
- b) art.86 ust.1 pkt. 3,5,7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię przy dokonywaniu oceny prawnej zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i uznanie przez Sąd, że przepisy te organ podatkowy powinien zastosować, gdy Sąd rozpoznając skargę, mając na uwadze art. 2, art. 7, art. 91 ust. 3, art. 217 Konstytucji RP z 1997 r., nie mógł stwierdzić, że organy podatkowe właściwie zastosowały te przepisy, gdyż przepisy te nie mogą obowiązywać, ponieważ są niezgodne z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, który stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie; powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń; Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę powinien zatem stwierdzić że sporne przepisy niezgodne są z w/w przepisami Dyrektywy, co powoduje, że przepisy te nie powinny być stosowane i powinny być pominięte przy rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy a powinien być zastosowany art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów spowodowało, że Sąd zaakceptował akt prawny, który nie odpowiada prawu.
- 2. przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w szczególności art. 151 p.p.s.a przez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a, gdyż Sąd nie mógł oddalić skargi, ponieważ organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wbrew art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej nie pominął prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych w tym przypadku rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za sporny okres za dowód,co powoduje, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, w których zapisy odzwierciedlają stan faktyczny, jaki miał miejsce, stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; organ podatkowy w zaskarżonej decyzji sprzeczności tych nie wyjaśnił, to jest nie wskazał, dlaczego określa inną wysokość podatku naliczonego niż wskazana przez skarżącą spółkę w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT i nie pomija rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za dowód; zachodzi tu prosta sprzeczność miedzy treścią przepisu a sposobem jego zastosowania przez organy podatkowe, to powoduje, że Sąd w przedmiotowej sprawie nie mógł oddalić skargi a powinien ja uwzględnić; naruszenie wskazanych przepisów ma wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku nie stwierdzenia nierzetelności rejestrów zakupu i sprzedaży VAT brak jest podstaw faktycznych i prawnych do określania innej wysokości podatku naliczonego i należnego w podatku od towarów i usług za sporny okres, niż ta, która wynika z rzetelnych rejestrów zakupu, sprzedaży i złożonych deklaracji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. W rozpoznawanej sprawie zasadnicza jednak jest kwestia wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.
Analizując zasadność stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. co do zasady w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust.
3. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że brak jest możliwości skorzystania z odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do samochodu osobowego, przy czym nie jest istotna forma nabycia tego samochodu.
Dla prawidłowej oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C- 414/07, Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, na który powołują się w rozpoznawanej sprawie zarówno stona skarżąca jak również organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji.
W powołanym wyroku ETS wskazał, że wszelka ocena okoliczności faktycznych tej sprawy leży w kompetencjach sądu krajowego. Art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 112) zawiera klauzulę "standstill" przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy. Celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Jeśli państwa członkowskie zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust.
2. Dalej ETS wskazał, że uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się od celu dyrektywy. Uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem, że nie doprowadziła do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonania wykładni swego prawa krajowego i musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku od towarów i usług spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT.
Mając na uwadze wskazówki zawarte w powołanym wyroku ETS należy uznać, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zbadał, czy ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego ustanowione w art. 86 ust. 1 pkt 3,5,7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w odniesieniu do zakupu paliwa do samochodów osobowych są rozszerzeniem ograniczeń istniejących w przepisach obowiązujących w prawie krajowym przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej. W tym celu dokonał porównania treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej z art. 86 ust. 1 jak również art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., które stanowią podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Z analizy obu przepisów wynika, że przepisy prawa krajowego obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej przewidywały całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego jak i zakupu paliwa do samochodu osobowego, natomiast art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. utrzymały tę zasadę.
Skoro przepisy prawa krajowego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej w ogóle nie przewidywały możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych a także od zakupu paliwa do samochodów osobowych i na mocy przepisów ustawy o VAT z 2004 r. obie te zasady zostały utrzymane, to należy stwierdzić, że nie została naruszona klauzula "standstill" wyrażona w art. 176 Dyrektywy 112, ponieważ wprowadzone zmiany przepisów nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu krajowych wyłączeń stosowanych przed dniem 1 maja 2004 r. W związku z powyższym nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego czy też paliwa do samochodu osobowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w pełnej wysokości, ponieważ nie można podzielić stanowiska, że art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. narusza klauzulę stałości wyznaczoną przez VI Dyrektywę i obecnie obowiązującą Dyrektywę 112. Stanowisko to jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 78/09, z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 960/09 oraz z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2033/09 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wyroki te dotyczyły nabycia samochodu osobowego po 1 maja 2004 r., jednak stanowisko w nim wyrażone ma ogólny charakter i odnosi się również do zakupu paliwa do tej kategorii samochodów. Pogląd podobny do prezentowanego wyrażały również między innymi WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 298/09, z 9 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 796/09, z 21 maja 2009r., sygn. akt III SA/Wa 925/08, WSA we Wrocławiu w wyroku z 4 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1437/09, z 19 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1393/09, WSA w Poznaniu z 10 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Po 888/09, z 17 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Po 949/09.
W świetle powyższych rozważań należy uznać, że nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przepisu art. 90 ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, odnoszący się do ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3-9 u.p.t.u. Kwestionowany przepis nie był uznany za niekonstytucyjny, natomiast jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, realizował zasady odliczania części podatku, podlegającej odliczeniu, wyrażone w art. 19 VI Dyrektywy.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego.
Jako nieuzasadniony należało także przyjąć zarzut naruszenia prawa procesowego w sytuacji, gdy skarżąca w odmienny, nieprawidłowy sposób interpretowała przepisy prawa materialnego zastosowane do stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.