Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 7 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1202/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 kwietnia 2007 r. nr... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r.
W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wymienioną decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 15 grudnia 2006 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r.
Organy ustaliły, że skarżący bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa płynnego, wystawionych przez "S." W. S., który nie był niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT, posługiwał się sfałszowanym numerem NIP, nie prowadził dokumentacji księgowo-podatkowej, nie dokonywał wpłat na poczet podatku od towarów i usług. Organy stwierdziły też, iż skarżący nie wyczerpał wszystkich możliwości sprawdzenia kontrahenta.
W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej nierzetelne rozpatrzenie odwołania i wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego, co naruszało art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu podniósł, iż w Polsce brak jest ogólnie dostępnej ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług. Skarżący wskazał, że dokonane zakupy zostały prawidłowo zaewidencjonowane, dokonał za nie zapłaty, zaś zakupione paliwo zostało następnie sprzedane indywidualnym odbiorcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, skarżący podniósł, iż nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie był świadomy tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Wskazał też, że polskie przepisy prawa powinny być interpretowane zgodnie z prawem wspólnotowym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu organy prawidłowo zastosowały wobec skarżącego przepisy materialnoprawne - art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Z przepisów tych wynika, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych i być wystawiona przez podmiot do tego uprawniony. Zaistnienie tej ostatniej okoliczności jest zatem niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., a fakt czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych.
Choć z materiału dowodowego w sprawie wynika, iż wystawca faktur podjął nieudolną próbę stworzenia wrażenia prowadzenia działalności gospodarczej, to na skarżącym ciążył zdaniem WSA obowiązek upewnienia się, że ma on do czynienia z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, dokonującym czynności w rozumieniu art. 2 u.p.t.u. W podatku od towarów i usług podmioty stwarzające formalne pozory istnienia w życiu gospodarczym są traktowane bowiem na równi z podmiotami nieistniejącymi sensu stricte. W rozstrzyganej sprawie sam brak zarejestrowania się dla potrzeb podatku od towarów i usług był jedną z okoliczności, które pozwoliły przyjąć organom podatkowym, iż wystawca zakwestionowanych faktur jest podmiotem nieistniejącym. Uwzględniając tę kwestię oraz rozmiar i przedmiot dokonywanych transakcji, za nietrafną uznał Sąd pierwszej instancji argumentację skarżącego odwołującą się do braku wiedzy na temat nielegalnej działalności kontrahenta.
Odnosząc się do powołanego przez stronę orzecznictwa ETS, WSA podniósł, że orzecznictwo to ukształtowało się na tle stanu prawnego opartego na VI Dyrektywie VAT i może mieć zastosowanie do stanów faktycznych powstałych po dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. Sąd ten wskazał też, że przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie można określić podatku należnego, stanowiłoby naruszenie fundamentalnej zasady neutralności tego podatku. Z okoliczności sprawy wynika zaś, że skarżący powinien był zdawać sobie sprawę z intencji wystawcy faktur, chociażby ze względu na niestandardowy sposób realizacji kontaktów gospodarczych.
Za nietrafny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Nawiązując przy tym do art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, WSA uznał, że organy wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię związaną z zakupem i sprzedażą przez skarżącego paliwa – m.in. przez wystąpienie do innych organów w celu potwierdzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta skarżącego. Materiał dowodowy był zaś gromadzony w myśl zasady z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. WSA nie dopatrzył się też naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.
Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:
- 1. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w związku z art. 19 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1, art. 32 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię;
§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia w związku z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że pojęcie "osoby nieuprawnionej" można odnosić do podmiotu, który nie dokonał obowiązku rejestracji, o jakiej mowa w art. 9 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy zgodnie z treścią niezastosowanych przez Sąd pierwszej instancji art. 32 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnicy obowiązani są wystawiać fakturę, zaś podatnikami tymi są m.in. osoby prawne wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy, czyli m.in. sprzedaż towarów i świadczenie usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, a zatem niedopuszczalne jest uznanie za osobę nieuprawnioną podmiotu, który wprawdzie był podatnikiem podatku VAT, a nadto obowiązany był do wystawienia faktur VAT, ale zaniechał dopełnienia obowiązku rejestracji, o jakiej mowa w art. 9 ust. 1 ustawy;
2. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie przez nieuwzględnienie, że pozbawienie podatnika, który dokonał rzeczywistej operacji gospodarczej, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stoi w sprzeczności z zasadą neutralności tego podatku i prowadzi do sytuacji, w której od obrotu udokumentowanego fakturami VAT podatek od towarów i usług płaci podmiot nie będący podatnikiem podatku VAT, jak i skarżący - podatnik podatku VAT - któremu przysługuje prawo określone w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., a który zawarł transakcję z podmiotem niezarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania:
- 3. art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.) oraz art. 193 w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 32 ust. 5 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego z 22 marca 2002 r. poprzez nieprzedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia z art. 32 ust. 5 u.p.t.u., w sytuacji gdy w zakresie delegacji określonej w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. nie mieści się ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego, co prowadzi do wniosku, że regulacja tego rozporządzenia przekracza zakres upoważnienia z art. 32 ust. 5 u.p.t.u., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia stanowił podstawę zaskarżonego wyroku, zaś stwierdzenie jego sprzeczności z ustawą mogłoby doprowadzić do uznania, że skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego;
- 4. art. 141 § 4, art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, jakie konkretnie działania winien był podjąć skarżący w celu upewnienia się, że miał do czynienia z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, który dokonuje czynności w rozumieniu art. 2 u.p.t.u., a nadto z jakich przepisów prawa wynika taki obowiązek, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA obowiązany był wyjaśnić podstawę prawną rozstrzygnięcia, a arbitralnie stwierdzając, że skarżący powinien był podjąć "wszelkie działania", bliżej ich nie określając, uchylił się od analizy istoty problemu prawnego w niniejszej sprawie, mimo że niepodjęcie tych działań uczynił podstawą do oddalenia skargi i w efekcie niezasadnie oddalił skargę;
- 5. art. 133 § 1, art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 p.p.s.a. poprzez oparcie zaskarżonego wyroku na stwierdzeniu, że skarżący winien był zdawać sobie sprawę z "intencji wystawcy faktur", podczas gdy argumentacja taka nie wynikała z ustaleń organów podatkowych, zaś sąd administracyjny obowiązany jest do kontroli nad tym, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadały prawu, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA sprawując kontrolę nad działalnością administracji podatkowej i nie prowadząc w zasadzie postępowania dowodowego, nie jest uprawniony do konstruowania dodatkowej argumentacji na podstawie analizy materiału faktycznego danej sprawy, a w konsekwencji, jeśli uważał, że "intencja" wystawcy faktur miała znaczenie dla utraty prawa z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., to winien był zaskarżoną decyzję uchylić, aby skarżący mógł wypowiedzieć się o powyższych kwestiach, nie będąc skrępowanym modelem postępowania kasacyjnego;
- 6. art. 141 § 4, art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, w jaki sposób "zespół obiektywnych okoliczności", z których wynikać miałby rzeczywisty cel wystawcy faktur, wpływa na pozbawienie prawa, o jakim mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. - które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA odmawiając skarżącemu prawa wskazanego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i oddalając skargę, obowiązany był określić podstawę prawną swego stanowiska;
- 7. art. 141 § 4, art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez WSA, że organy podatkowe z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadziły postępowania dowodowego w kierunku ustalenia, czy kontrahent skarżącego był podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., obowiązanym do wystawiania faktur VAT w myśl art. 32 ust. 1 tej ustawy, podczas gdy jest to okoliczność przesądzająca o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA orzekał w oparciu o stan faktyczny zgromadzony z uchybieniem wspomnianym wyżej przepisom Ordynacji podatkowej i w konsekwencji skargę niezasadnie oddalił.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym oraz art. 193 w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a przedmiotowego rozporządzenia z art. 32 ust. 5 u.p.t.u.
Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej, skarżący powołał się na wykładnię § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. dokonywaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, m.in. na wyrok NSA z 3 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 219/07, w którym stwierdzono, że art. 32 ust. 1 u.p.t.u. ani inne przepisy tej ustawy nie ograniczają kręgu podatników obowiązanych do wystawiania faktur tylko do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji. Brak zaś rejestracji podatnika nie może być samodzielną podstawą zastosowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r.
Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji błędnie wyłożył pojęcie "osoby nieuprawnionej", niezasadnie przyjmując, że w kategorii tej mieści się osoba, która nie dokonała rejestracji dla celów podatku VAT, choć do rejestracji takiej - a także do wystawiania faktur VAT - była obowiązana. Należało natomiast przyjąć, że wykonywanie czynności, o których mowa w art. 2 u.p.t.u. z mocy prawa spowodowało, że kontrahent skarżącego stał się podatnikiem podatku VAT.
Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że postępowanie podatkowe nie zmierzało do ustalenia tego, czy kontrahent skarżącego jest podatnikiem podatku VAT w świetle art. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Okoliczności te właśnie – a nie fakt rejestracji danego podmiotu jako podatnika podatku VAT – przesądzają o prawie do obniżenia podatku należnego.
Dalej autorka skargi kasacyjnej wskazała na wątpliwości, czy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. mieści się w zakresie upoważnienia określonego w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. Jak bowiem wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku z 3 marca 2008 r., w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że wszystkie - a nie tylko wyraźnie wymienione w art. 217 Konstytucji - istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a do takich niewątpliwie zalicza się zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony, stanowiącą podstawową cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, w konsekwencji zarówno przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, powinny być określone w ustawie podatkowej.
Skarżący wskazał też na pogląd zawarty w wyroku WSA w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 529/07, zgodnie z którym na podstawie delegacji z art. 32 ust. 5 u.p.t.u. Minister Finansów był uprawniony jedynie do określenia zasad wystawiania faktur, a nie do określania (w tym zawężania) kręgu podmiotów uprawnionych do ich wystawiania. Ponadto przepis ten nie stwierdza, że tylko podatnicy zarejestrowani są uprawnieni do wystawiania faktur ani też jego treść nie wskazuje, że zawiera katalog zamknięty podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur VAT. Zdaniem skarżącego nawet gdyby uznać, że WSA prawidłowo wyłożył pojęcie osoby nieuprawnionej, to i tak wobec przekroczenia zakresu upoważnienia ustawowego, nie był on władny przepisu tego stosować. Konieczne zaś było skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że podatek w związku z obrotem paliwami został uiszczony nie tylko przez ich ostatecznego nabywcę (nie będącego podatnikiem VAT), ale miałby ponadto zostać uiszczony jeszcze raz przez skarżącego.
Skarżący zarzucił też, że WSA nie wskazał, jakie konkretne działania winien skarżący podjąć w celu zweryfikowania swojego kontrahenta. Zdaniem skarżącego nie jest on w stanie ustalić, na jakiej konkretnie normie prawa opierał się Sąd pierwszej instancji, konstruując obowiązek podjęcia tych "działań", zwłaszcza, że już organy podatkowe ustaliły, że skarżący uzyskał kopię wpisu jego kontrahenta do rejestru przedsiębiorców, zaś faktury VAT obrazowały rzeczywiste operacje gospodarcze. Żaden przepis nie nakazuje podatnikom VAT sprawdzania, czy podmiot, z którym podejmują współpracę, jest czynnym podatnikiem VAT - i to nawet dla najpoważniejszych transakcji. Taki obowiązek w świetle art. 217 Konstytucji RP musiałby wynikać z ustawy. Posługiwanie się w uzasadnieniu wyroku nieostrymi i blankietowymi określeniami - jak "wszelkie działania" - jest niedopuszczalne, nie pozwala to bowiem skarżącemu na poznanie rzeczywistych motywów oddalenia skargi.
Podobnie należy traktować zdaniem skarżącego twierdzenie WSA, że skarżący winien był zdawać sobie sprawę z "intencji wystawcy faktur". Stanowisko to zostało w sposób całkowicie dowolny wysnute z materiału dowodowego. Kwestionując argumentację WSA w tym zakresie, skarżący zarzucił naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. z uwagi na przekroczenie zakresu kognicji w rozpatrywaniu skargi. W związku z tym skarżący nie ma możliwości w nieskrępowany sposób przedstawić swej argumentacji w postępowaniu kasacyjnym w tym zakresie.
Dalej wskazano również, że Sąd pierwszej instancji nie podając podstawy prawnej i jej wyjaśnienia (co narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.), przypisał fundamentalne znaczenie kwestii dobrej wiary skarżącego, a tym samym wkroczył w materię, do oceny której właściwsze wydają się organy postępowania karnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie odnieść się należy do wniosku zawartego w skardze kasacyjnej o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego co do zgodności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z art. 32 ust. 5 u.p.t.u. Podstawą wydania wskazanego wyżej przepisu rozporządzenia, wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, nie był art. 32 ust. 5 u.p.t.u., lecz art. 23 tej ustawy. Jak wynika z treści tego rozporządzenia, wydane zostało ono na podstawie delegacji ustawowej zawartej w kilkunastu artykułach u.p.t.u. tj. w art. 5 ust. 5, art. 14 ust. 11 pkt 2, art. 19 ust. 5, art. 21 ust. 9 pkt 2, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 32 ust. 5, art. 39 ust. 2, art. 47 i art. 50 ust.
1. Stąd też materia regulowana w tym rozporządzeniu jest szeroka. Określa ono jak wynika z jego § 1: 1) szczegółowe zasady ustalania i poboru podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej usług międzynarodowego przewozu drogowego przez niektórych podatników, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., 2) listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 14 ust. 1, 5 i 6 u.p.t.u., 3) przypadki i zasady zwrotu podatku naliczonego podatnikom dokonującym importu towarów, 4) przypadki rozszerzenia zakresu zwrotu różnicy podatku na część nadwyżki podatku naliczonego ponad podatek należny, 5) przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, 6) przypadki zwrotu podatku jednostkom poszukującym lub rozpoznającym złoża kopalin oraz wydobywającym kopaliny ze złóż, 7) przypadki i zasady zwrotu podatku podatnikom dokonującym zakupu towarów i usług lub importu towarów, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, 8) warunki i tryb zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki przed powstaniem obowiązku podatkowego w przypadku dokonania zakupów inwestycyjnych, 9) zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących, 10) przypadki sprzedaży traktowanej na równi z eksportem oraz towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 0 %, 11) listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 7%, 12) zwolnienia od podatku. To z art. 23 ust. 1 u.p.t.u. wynika upoważnienie Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art.
21. Ten właśnie przepis, a nie wskazywany w skardze kasacyjnej art. 32 ust. 5 u.p.t.u. był podstawą wydania przepisu § 48 ust. 4 rozporządzenia określającego przypadki pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W zakresie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. mieściło się bowiem jedynie określenie szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny one zawierać, sposobu i okresu ich przechowywania, a także wzorów tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Nie ma więc żadnego uzasadnienia dokonywanie oceny zgodności wskazanego wyżej przepisu rozporządzenia z art. 32 ust. 5 u.p.t.u., a tym samym trudno uznać za zasadny wniosek skargi kasacyjnej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie.
Z podanych wyżej względów nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do nieprzedstawienia przez Sąd pierwszej instancji Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z art. 32 ust. 5 u.p.t.u.
Nie można także podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4, art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów nastąpiło zdaniem skarżącego poprzez niewyjaśnienie przez WSA, jakie konkretnie działania winien podjąć skarżący w celu upewnienia się, że miał do czynienia z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, który wykonuje czynności w rozumieniu art. 2 u.p.t.u. Argumentacja tego zarzutu opiera się na poglądzie, że dla odliczenia podatku naliczonego nie jest istotne to, czy wystawca faktur, z których wynika podatek naliczony jest zarejestrowany jako podatnik VAT lecz to, czy obiektywnie wykonuje on czynności opodatkowane w rozumieniu art. 2 u.p.t.u. Zarzut ten wiąże się więc z zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego. Ocenić go wiec należy łącznie z tymi zarzutami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego były prezentowane dwa odmienne stanowiska co do interpretacji podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktur i to na tle mającego zastosowanie w sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., jak i mającego takie samo brzmienie wcześniej obowiązującego § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).
W związku z rozbieżnością orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie jeden ze składów tego Sądu rozpoznając skargę kasacyjną przedstawił składowi powiększonemu zagadnienie prawne co do wykładni § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. W uchwale z 29 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 7/08 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów nie podzielił stanowiska prezentowanego w niektórych wyrokach NSA, by dla obniżenia podatku należnego istotne było to, czy sprzedawca wykonuje czynności, o których mowa w art. 2 u.p.t.u., uznając, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług (vide ONSAiWSA 2009/5/89).
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia jest art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ustęp 2 analizowanego przepisu nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. Zgodnie zaś z treścią art. 32 ust. 1 u.p.t.u. do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przekazanie do uregulowania tej materii w drodze aktu podustawowego według NSA w składzie poszerzonym pozostaje w zgodności z Konstytucją.
Wykonując wskazaną wyżej delegację, Minister Finansów w rozdziale 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących.
W § 36 sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników:
- 1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy,
- 2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy.
Zasady wystawiania przez tych podatników faktur VAT określono w kolejnych przepisach rozporządzenia.
Z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach zaś upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu 1999 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT, a podatników niezarejestrowanych - do wystawiania faktur nazwanych rachunkami, których zasady wystawiania określone zostały w art. 87-90 Ordynacji podatkowej. Obowiązek rejestracji wynika z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust.
3. Zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również sprawia, że jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT, z których podatek naliczony będzie mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru lub usługi.
Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej, są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które – stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., a tym samym – co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 u.p.t.u., która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT).
Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę, stwierdził, że analizowany przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., stanowiący, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek, jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Można nawet wykazać tezę, że nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo do odliczenia podatku naliczonego. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że analizowany przepis nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03 (opubl. w: OTK-A 2004/6/59) wskazał, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie to jednak dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur określonych w art. 33 u.p.t.u., a nie faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika.
Natomiast wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 (opubl. OTK-A 2004/6/59) i z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00 (opubl. OTK 2001/8/25) potwierdzały konstytucyjność przepisów wykonawczych dotyczących braku prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Odmienny pogląd w tym względzie wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt 24/03 (opubl. w: OTK-A 2004/4/33) również dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował w tym ostatnim wyroku, że odstępuje od wcześniejszych poglądów z uwagi na zmianę otoczenia legislacyjnego, a zwłaszcza art. 32a u.p.t.u.
§ 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany nie był więc zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmującego uchwałę, przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Uwzględniając wskazane wyżej wywody i biorąc pod uwagę, że sporny przepis stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że istnieją wątpliwości, co do jego niezgodności z Konstytucją RP.
Sąd ten zauważył także, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 Konstytucji RP obowiązkiem sądów administracyjnych i organów podatkowych jest dokonywanie wykładni przepisów podatkowych zgodnie z Konstytucją z uwagi na jej nadrzędny charakter i w związku z tym zwrócił uwagę na pogląd wyrażony w wyroku z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07, w którym NSA wskazał, że "jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności". Na te ostatnie okoliczności skarga kasacyjna jednak się nie powoływała.
Przedstawiając wskazane wyżej zagadnienie prawne, Sąd pytający nawiązał także do treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., mającego takie samo brzmienie jak przepis objęty pytaniem prawnym. Wobec takiego samego brzmienia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia i przepisów rozporządzenia objętych treścią uchwały, podjęta uchwała ma również odniesienie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.
Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie, podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale, za nietrafne tym samym uznaje zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Skoro okoliczność obiektywnie prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawcę zakwestionowanych faktur nie miała znaczenia dla oceny, czy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to brak wskazania przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie działania powinien podjąć skarżący w celu upewnienia się, czy miał do czynienia z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą nie można uznać za uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie należy ocenić też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zawarte w pkt 5, 6 i 7 skargi kasacyjnej. Wskazywane w tych zarzutach okoliczności opierają się na nieaktualnym stanowisku prezentowanym w orzecznictwie.
Wobec powyższego należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.