Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 438/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "M." spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z dnia 14 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 września 2010 r. określającą Przedsiębiorstwu Produkcyjno–Handlowo–Usługowemu "M." spółka z o.o. w K. (dalej jako "spółka") za luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia lutego 2008 r. organ I instancji stwierdził nieuprawnione pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT nr 14/2008 z dnia 29 lutego 2008 r., tytułu nabycia prętów stalowych, w której jako wystawca figuruje FHU "M." J.S. z siedzibą w P. Do powyższej faktury okazano zamówienie nr 1/ST/02/2008 z dnia 25 lutego 2008 r., dowód KW (bez numeru) wystawiony w dniu 29 lutego 2008 r. oraz przelew bankowy z dnia 29.02.2008 r.
Jak oświadczyła spółka "M.", stal wymieniona w fakturze nr 14/2008 była przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta "B." spol. s.r.o z siedzibą w O. w Czechach, dokonanej na podstawie faktury VAT nr 1/08/ST z dnia 29 lutego 2008 r.
W toku postępowania organ podatkowy wystosował zapytanie do administracji podatkowej Republiki Czeskiej w sprawie transakcji pomiędzy "M." a firmą "B." spol. s.r.o. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, iż brak jest kontaktu z podatnikiem czeskim, gdyż nie odbierał wezwań oraz nie współpracował z organem podatkowym. Ustalono, że obecna nazwa firmy to "A." s.r.o. i nie jest ona osiągalna pod adresem rejestracyjnym. Spółka ta nie zadeklarowała nabycia prętów stalowych od spółki "M.". Administracja czeska przesłuchała przedstawiciela spółki "A." s.r.o. – E.W., która po okazaniu jej faktury i dokumentu CMR oświadczyła, że nigdy wcześniej nie widziała okazanych jej dokumentów i na pewno towar taki nie dotarł do firmy "A.". Stwierdziła również, że nie zna firmy "M." i J.S.
Wobec tego organ I instancji stwierdził, iż ustalony stan faktyczny oraz analiza materiału dowodowego wskazują na fikcyjność transakcji zakupu stali jak i dokonania wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ podkreślił pozorną działalność w zakresie handlu stalą przez PHU "AL.", dokonywanie płatności gotówką, niską marżę oraz wskazał na niejasności związane z transportem prętów stalowych.
Po rozpatrzeniu złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 14 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz nieprawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wskazał, iż strona w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie złożyła żadnego wniosku dowodowego, który miały potwierdzić tezę, że stal faktycznie była sprzedawana przez FHU "M." J.S., a następnie była przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonanej przez stronę dla nabywcy z Czech.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest: art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej jako "O.p.") w związku z art. 235 O.p. w związku z art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p.- poprzez nie odniesienie się do zarzutów w odwołaniu decyzji pierwszej instancji; art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. - poprzez nie odniesienie się do całości materiału dowodowego; art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. - poprzez brak zebrania właściwego materiału dowodowego w sprawie i orzekanie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.
W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, iż organy obu instancji odwołały się do przesłuchań świadków przeprowadzonych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w sprawie karnej - charakteryzującej się inną procedurą postępowania i na podstawie tych przesłuchań ustaliły stan faktyczny. Skarżąca podkreślała odmienność charakteru postępowania karnego i podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest niezasadna.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów Sąd I instancji stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.
Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego, zapewniania stronie czynnego udziału. Organ odwoławczy ustosunkował się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, a uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące i spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p.
Sąd stwierdził, że okoliczności dotyczące charakteru działań podejmowanych przez "M." zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z zebranego materiału dowodowego, ich omówienie jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę szczegółowo zaprezentował swoje stanowisko. Organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wobec tego Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 121 i art. 122 O.p.
Dalej Sąd stwierdził, że kierując się dyspozycją art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy między innymi przeprowadził dowód z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, w tym z protokołów przesłuchań A.P., J.S. i M.B., z których wprost wynikało, że firma "AL." A.P. nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie handlu stalą. Firma A.P. miała być bezpośrednim dostawcą dla J.S. prowadzącego firmę "M." Ponadto organy podatkowe ustalając stan faktyczny opierały się również na dokumentach uzyskanych w trakcie postępowania wyjaśniającego w "M.", w tym na oświadczeniu z dnia 14 kwietnia 2009 r. złożonego przez Prezesa Zarządu – J.F. oraz na dokumentach uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej. Zatem Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p.
W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.
Zdaniem Sądu organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej "ustawa o VAT").
Wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.
Za niebudzące wątpliwości uznał Sąd ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, że zakwestionowana faktura stwierdzała czynności, które miały charakter transakcji fikcyjnej.
Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.
Pełnomocnik spółki "M." zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a."), poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia przez organ II instancji:
- 1. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez nie odniesienie się przez organ do zarzutów w odwołaniu od decyzji I instancji,
- 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ do całości materiału dowodowego i brak zebrania właściwego materiału dowodowego oraz orzekanie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy,
- 3. art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji wydanej z opisanymi naruszeniami,
- 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zarzuty w niej zawarte nie zasługują na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, co oznacza, że poza wymogami formalnymi musi spełniać wymogi materialne, przy czym te ostatnie wymogi nie podlegają sanacji. Z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 P.p.s.a. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego - uchybił Sąd Wojewódzki, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji, że nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo iż organ odwoławczy naruszył przepisy normujące postępowanie podatkowe, w tym art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 O.p. Naruszenia tych norm strona skarżąca dopatruje się przede wszystkim w posłużeniu się przez organ podatkowy dowodami pochodzącymi z postępowania karnego, które charakteryzuje się inną procedurą. Według strony takim działaniem złamano podstawową zasadę postępowania podatkowego wynikającą z art. 121 § 1 O.p. Organ podatkowy posługując się dowodami pośrednimi nie odtworzył całego stanu faktycznego, co świadczy o naruszeniu art. 187 § 1 O.p.
Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z art. 122 O.p. wynika natomiast zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej rozwinięta została w art. 187 § 1 O.p.
W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie aprobowany jest pogląd o możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących z innych postępowania, w tym z postępowania karnego. W rozpoznawanej sprawie nie wykazano, aby wykorzystanie materiałów z postępowania karnego nastąpiło z naruszeniem zasad postępowania podatkowego lub nie doprowadziło do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Autor skargi kasacyjnej stwierdził jedynie, że A.P. i M.B. przesłuchane były w charakterze podejrzanych i dlatego nie miały obowiązku mówienia prawdy, nie wykazał natomiast, że osoby te rzeczywiście zeznały nieprawdę, czy że z innych powodów nie można dać wiary złożonym przez nie zeznaniom. W sytuacji gdy Ordynacja podatkowa przyjmuje równą moc środków dowodowych - nie wskazuje bowiem, by jakieś dowody miały moc silniejszą od innych w ustaleniu istnienia danego faktu - powoływanie się na hipotetyczną wadliwość materiału włączonego do sprawy z postępowania karnego, bez podania żadnego merytorycznego uzasadnienia, nie może być skuteczne. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący nie podważył wartości tych dowodów i ich wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie skargi kasacyjnej zamiast zarzutów odnoszących się wprost do Sądu I instancji zawiera w istocie polemikę z treścią podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. W skardze nie wskazano jakie zdaniem strony skarżącej organ podatkowy winien podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, czy też jakie okoliczności nie zostały w tej sprawie dostatecznie wyjaśnione. Nie wykazano również, aby strona składała w tym zakresie określone wnioski dowodowe, które organ podatkowy by pominął.
Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny za Sądem I instancji może powtórzyć, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów proceduralnych, a organ odwoławczy działał na podstawie i w granicach przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § O.p., a argumentacja w nim zawarta jest przekonująca. Brak jest również podstaw do stwierdzenia, że organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także trafny zarzut odnoszący się do niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W skardze nie wskazano na naruszenie tego przepisu przyjmując, że skoro zarzut taki postawiono w odwołaniu od decyzji, to obowiązkiem Sądu I instancji było rozpoznanie go z uwagi na treść art. 134 § 1 P.p.s.a.
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji wypowiedział się co do zastosowania przez organy podatkowe normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności. Sąd I instancji uznał, że ustalenia faktyczne organów podatkowych dawały podstawę do przyjęcia, że zakwestionowana faktura stwierdzała czynności, które miały charakter transakcji fikcyjnej. Tym samym Sąd potwierdził prawidłowość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie naruszył też art. 134 § 1 P.p.s.a.
Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, który uzasadniał twierdzenie organów podatkowych, że skarżąca spółka nie dokonała faktycznego nabycia prętów stalowych od FHU "M." J.S., a następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz nabywcy w Czechach. W świetle tych ustaleń uzasadniony było pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury VAT.
Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.