Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2899/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do maja 2016 r.
Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) odmówiły spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m. inn. z faktury wystawionej w dniu 5 grudnia 2013 r. przez W. [...] sp. z o.o. w W., której przedmiotem była sprzedaż dwóch baraków stacjonarnych. Sąd zaakceptował prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, z których wynika, że W. [...] sp. z o.o. nie była właścicielem fakturowanego towaru, tj. dwóch obiektów zbudowany w latach 90-tych z kontenerów, które zostały zaadaptowane do celów biurowych, noclegowych i gastronomicznych, nie ma na to bowiem żadnych dowodów. Poza tym na okoliczność transakcji nabycia przedmiotowych baraków nie sporządzono jakiejkolwiek umowy, protokołów zdawczo – odbiorczych, ani nie dokonano wyceny baraków.
Jedynym dowodem potwierdzającym sprzedaż jest sporna faktura, do tego bardzo ogólnikowa, nie precyzująca miejsca położenia ani rozmiaru baraków. Co więcej, po spornej transakcji baraki nadal były użytkowane przez najemców w niezmieniony sposób, spółka zresztą nie zawierała żadnych umów z najemcami i nie pobierała żadnych od nich należności, nie zwierała też żadnych umów z dostawcami mediów, a także nie ponosiła kosztów związanych z eksploatacją baraków, zaś obiektem niezmiennie zarządzała firma PHP P., która ten obiekt utworzyła i rozporządzała nim jak właściciel, a następnie nabyła go od skarżącej spółki. Zdaniem Sądu I instancji twierdzenie o fikcyjności spornej faktury organy trafnie uzupełniły wskazaniem niejasności dotyczących płatności za przedmiotowe baraki, gdyż strona skarżąca nie potrafiła przekonująco wyjaśnić formy zapłaty (twierdzenia co do zapłaty wekslem zostały uznane za niewiarygodne).
W efekcie Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że sporna faktura nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją tych ustaleń było również zakwestionowanie faktury wystawionej przez spółkę w styczniu 2014 r. na rzecz PHP P., a dokumentującej sprzedaż przedmiotowych obiektów. W tym zakresie organy w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nałożyły na spółkę obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, mimo że była to tzw. pusta faktura.
Biorąc natomiast pod uwagę powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy stronami transakcji, słusznie zdaniem Sądu I instancji postawiono tezę o świadomości skarżącej co do przyjęcia pustej faktury.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik spółki zarzucił:
- 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części dotyczącej podatku VAT naliczonego i należnego od transakcji zakupu i sprzedaży dwóch baraków stacjonarnych (deklaracja VAT - 7 za grudzień 2013 r. i deklaracja VAT-7 za styczeń 2014 r.) została wydana z naruszeniem art. 121, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), tj. w wyniku przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym w sprawie, skutkującym zastosowaniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
- 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 i ust. 2 poprzez niezastosowanie w związku z błędnym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
W konsekwencji powyższych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.
W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty o charakterze proceduralnym, w ramach których skarżąca kasacyjnie spółka kwestionuje zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenia organów w zakresie uznania faktury wystawionej przez W. [...] sp. z o.o. w W., której przedmiotem była sprzedaż dwóch baraków stacjonarnych, za niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności w ocenie spółki organy dopuściły się w trakcie postępowania naruszeń w zakresie zarówno gromadzenia, jak i oceny zebranego materiału dowodowego.
Zarzuty te są bezzasadne, albowiem w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie WSA w Warszawie stwierdził, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, a w toku postępowania organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Prawidłowa zwłaszcza jest ocena Sądu I instancji odnośnie do przyjęcia przez organy tezy o tym, że spółka W. [...] nie była właścicielem fakturowanego obiektu, a zatem nie mogła go odsprzedać P. sp. z o.o., a twierdzenia strony skarżącej (również zawarte w skardze kasacyjnej), że jest inaczej są gołosłowne. Skarżąca spółka nie przedstawiła bowiem dowodu, z którego wynikałoby, że właścicielem baraków była faktycznie W. [...] sp. z o.o., ani nawet nie wskazała, że dokumenty na tę okoliczność istnieją.
Sam fakt, że organy nie przeprowadziły postępowania kontrolnego, czy podatkowego u wystawcy spornej faktury celem zapoznania się z dokumentacją tej spółki i stwierdzenia na podstawie jakiego tytułu prawnego W. [...] miała prawo do władania przedmiotowymi barakami, nie świadczy o wadliwości poczynionych ustaleń w sprawie. Organy wyjaśniły, że niemożność podjęcia czynności sprawdzających w firmie W. [...] spowodowana była przyczynami obiektywnymi (ze spółką nie było bowiem żadnego kontaktu z uwagi na brak zarządu), jednakże – co pełnomocnik skarżącej pomija - w trakcie postępowania podatkowego przesłuchano J. E., który w dacie dokonania sprzedaży był prezesem zarządu zbywcy i reprezentował spółkę podczas tej transakcji, a który nie przedstawił jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby prawo własności obiektów stanowiących przedmiot sprzedaży. Niezasadne jest oczekiwanie przez spółkę, aby organy poszukiwały dokumentacji wystawcy faktury, a więc firmy, która istniała tylko formalnie, gdyż nie prowadziła obrotu gospodarczego za wyjątkiem spornej sprzedaży w grudniu 2013 r. dwóch kontenerów.
Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, nie jest przy tym istotne, kto był rzeczywistym właścicielem kontenerów (choć w materiału dowodowego wynika, że faktyczne władztwo nad obiektami, które wcześniej utworzyła, sprawowała spółka PHP P.), ani jakie jest źródło ich pochodzenia, skoro z jednoznacznego w swym wydźwięku materiału dowodowego wynika, że nie była to spółka W. [...]. Co ważne, skarżąca spółka nie wskazuje na jakiej podstawie i w oparciu o jakie konkretne dowody i okoliczności twierdzi, że zbywca, tj. W. [...] sp. z o.o. był właścicielem baraków.
Poza tym, nadmiernie eksponowana przez kasatora, kwestia braku po stronie zbywcy przymiotu właściciela przedmiotowych kontenerów, nie była przesądzająca przy stwierdzeniu przez organy nierzetelności spornej faktury. Zasadnie w swoich rozstrzygnięciach zwróciły uwagę na całokształt okoliczności sprawy wskazując, że oprócz bardzo ogólnikowej faktury, z której nie wynika ani miejsce położenia obiektów będących przedmiotem sprzedaży, ani rozmiar powierzchni użytkowej stacjonarnych baraków, nie ma żadnych innych dowodów na rzeczywiste zaistnienie transakcji. Na okoliczność nabycia przedmiotowych baraków nie sporządzono żadnej umowy sprzedaży, czy przeniesienia własności, brak także protokołów zdawczo-odbiorczych, nie skorzystano nadto z usług rzeczoznawcy celem dokonania wyceny przedmiotu sprzedaży. Słusznie przy tym Sąd I instancji spostrzegł, że wprawdzie przepisy prawa nie zobowiązują do dokonania takiej wyceny przed zawarciem transakcji, jednakże logika i doświadczenie życiowe wskazują, że przezorny przedsiębiorca zawierający realną transakcję do takiej wyceny by dążył.
Nie chodzi przy tym o podważenie ważności umowy z cywilistycznego punktu widzenia, jak argumentuje skarżąca kasacyjnie spółka, do czego organy podatkowe nie mają przecież kompetencji, a wyłącznie o dokonanie przez nie oceny podatkowych skutków transakcji uznanej za fikcyjną.
Za prawidłowością stanowiska organów przemawia również to, że po spornej transakcji baraki nadal były użytkowane przez najemców w niezmieniony sposób, sama zaś spółka nie zawiązała nowych umów z najemcami i nie pobierała żadnych od nich należności, nie zwierała też jakichkolwiek umów z dostawcami mediów, a także nie ponosiła kosztów związanych z eksploatacją baraków (tym samym nie realizowała żadnych obowiązków i uprawnień właścicielskich), nie sprawowała zatem faktycznego władztwa, gdyż obiektem niezmiennie zarządzała firma PHP P. Jeśli do tego weźmie się pod uwagę ścisłe powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami transakcji oraz wątpliwości odnośnie do formy dokonania zapłaty, to nie jest pozbawione logiki twierdzenie organów o tym, że rola firmy W. [...] sp. z o.o. polegała wyłącznie na wystawieniu przez prezesa J. E. fikcyjnych dokumentów, co miało na celu jedynie zwiększenie kwoty podatku naliczonego przez spółkę.
Oceny tej nie mogą podważyć wskazywane w skardze kasacyjnej okoliczności stanowiące w istocie gołosłowną polemikę z twierdzeniami i jednoznacznymi w swej wymowie dowodami przyjętymi za podstawę ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji.
Skoro skarżąca kasacyjnie spółka nie zdołała podważyć stanu faktycznego w sprawie w zakresie uznania fikcyjności transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez W. [...] sp. z o.o. w W., to jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wyspecyfikowane w skardze kasacyjnej. Ich naruszenia skarżąca spółka upatruje bowiem wyłącznie w niewłaściwym zastosowaniu, a tymczasem błąd subsumcji polega na tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Co jednak istotne, nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.