Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 305/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1371/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi L. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towarów oraz bonów towarowych (w ramach realizacji programu lojalnościowego przez spółkę), na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w przedmiocie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Składzie Siedmiu Sędziów w wyroku z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, stając na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Przywołując rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte we wskazanym orzeczeniu Sąd I instancji wskazał, że literalna wykładnia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości, a zatem brak jest podstaw do sięgania po inne metody wykładni (np. wykładnia celowościowa). Sąd zauważył przy tym, że polska regulacja w omawianym zakresie jest niezgodna z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, obecnie art. 16 Dyrektywy 112), jednak prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem - nie może być bowiem stosowana taka wykładnia, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Sąd I instancji przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądy podzielił, w rezultacie uznając przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko skarżącej w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów za prawidłowe. W ocenie Sądu I instancji kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w zw. ust. 3 u.p.t.u.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania nieodpłatnego przekazania bonów towarowych Sąd I instancji w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na ewidentną sprzeczność w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Z jednej strony Minister Finansów zauważa, iż "sprzedaż czy też przekazanie bonów towarowych nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wyznaczonym przez przepis art. 5 ust. 1 ustawy (...). Tym samym fakt przekazania bonu nie powoduje powstania u Spółki obowiązku podatkowego - w tym zakresie stanowisko Spółki jest prawidłowe" (s. 9 akapit 1). Z drugiej strony organ stwierdza, że "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: nieodpłatne przekazanie dealerom bonów towarowych jako usługa określona w art. 8 ust. 1 ustawy (...)" (s. 10 akapit 5). Minister Finansów wskazuje również, że "fakt przekazania bonu towarowego będzie równoznaczny z dokonaniem zapłaty za wykonaną usługę (...)" (s. 10 akapit 1).

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził również, że sama sentencja zaskarżonej interpretacji pozostaje w sprzeczności z jej uzasadnieniem, bowiem Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko spółki w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług (tzn., że nie podlegają one opodatkowaniu), jednocześnie wskazując w uzasadnieniu, że nieodpłatne przekazanie bonów towarowych podlega opodatkowaniu jako usługa określona w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W tej sytuacji Sąd I instancji zgodził się ze skarżącą, że zaskarżona interpretacja w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego przekazania bonów towarowych narusza art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), ze względu na to, że jej uzasadnienie zawiera wewnętrzną sprzeczność. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał organowi, by ponownie rozpoznając sprawę w sposób wyraźny i jednoznaczny wypowiedział się w kwestii opodatkowania nieodpłatnego przekazania bonów towarowych, mając na uwadze argumentację Sądu w tym zakresie.

Jednocześnie - z uwagi na obszerność wywodu zawartego w interpretacji w tej kwestii - Sąd I instancji uznał za zasadne odniesienie się do stanowiska organu, zgodnie z którym bony towarowe wydawane dealerom w związku ze zrealizowaniem przez nich określonej wielkości zakupów są zapłatą za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

W kwestii tej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu, stwierdzając, że z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Podkreślono, że dokonywanie określonej ilości zakupów w ramach np. programu lojalnościowego mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów, nie można więc uznać zrealizowania określonej ilości nabyć towarów za świadczenie usługi. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie przez ich zsumowanie stanowić usługi - przeszkodą do takiej konstatacji jest treść art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zauważono przy tym, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. W konsekwencji w ocenie Sądu I instancji Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. - błędną wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. przez wadliwe przyjęcie, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów;
2. - błędną wykładnię art. 8 ust.1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można uznać, iż poza dostawą towarów występuje także usługa dokonywana przez kupującego/dealera w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie, że bony towarowe przekazywane przez podatnika w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlegają opodatkowaniu.

Nadto w ocenie organu zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. – w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne przyjęcie, że interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna w zakresie oceny stanowiska spółki co do opodatkowania nieodpłatnego przekazania bonów towarowych, przez co organ swoim działaniem naruszył art. 121 § 1 O.p., podczas gdy do naruszenia tego przepisu nie doszło.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że treść wyłączeń z opodatkowania towarów określonych w art. 7 ust. 3 u.p.t.u., które niewątpliwie związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem, nakazuje przyjąć, że jako opodatkowaną dostawę towarów należy traktować wszelkie przekazanie towarów zarówno na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jak i niemające związku z tym przedsiębiorstwem. Założenie, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje swoją regulacją jedynie przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem wskazywałoby na zbędność art. 7 ust 3, co byłoby niezgodne z zasadą racjonalności ustawodawcy. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o malej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części.

Odnosząc się do stanowiska wskazującego, że taka interpretacja powyższych przepisów jest sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 u.p.t.u., który nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem", organ stwierdził, że gdy literalna wykładnia przepisu budzi wątpliwości co do woli ustawodawcy i rodzi rozbieżne interpretacje, należy - zakładając racjonalność działania ustawodawcy - woli tej dociekać stosując wykładnię systemową wewnętrzną. Łączna analiza art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. prowadzi natomiast do wniosku zaprezentowanego w interpretacji, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika (niebędących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, prezentami o małej wartości i próbkami) na cele związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami.

Rozumowanie takie nie pozostaje w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania, podczas gdy przyjęcie, że podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów, które następnie zostały nieodpłatnie przekazane, bez dokonania opodatkowania tych czynności, byłoby z tymi zasadami sprzeczne.

Organ wskazał też, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nawiązuje do treści art. 5 (6) VI Dyrektywy i art. 16 Dyrektywy 112, a analiza tych przepisów wspólnotowych pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Dlatego też zaprezentowana wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. jest zgodna z prawem wspólnotowym, a skoro literalna wykładnia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. budzi wątpliwości, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami Dyrektyw.

W ocenie Ministra Finansów niesłuszna jest również ocena WSA, że działanie spółki, polegające na przekazaniu bonów towarowych na rzecz odbiorców oferowanych przez nią towarów w zamian za osiągnięcie przez tych kontrahentów określonego poziomu zakupów, nie jest zapłatą wynagrodzenia za zachowanie mające postać świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślono, że bon towarowy stanowi swego rodzaju znak legitymacyjny upoważniający do odbioru w oznaczonym terminie określonych towarów. Bon towarowy nie jest więc towarem, a kwitem, odpowiadającym określonej sumie pieniędzy, zastępującym środki pieniężne, którym można dokonać zapłaty za nabywany towar.

Wskazując na brzmienie art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, jak i art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. organ zauważył, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę niewątpliwie wynika, że wydanie dealerom/odbiorcom towarów spółki bonów towarowych w zamian za osiągnięcie przez nich odpowiedniego poziomu obrotów nie jest rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. (m.in. wydawany bon towarowy nie jest związany z żadną konkretną dostawą). Gdyby przyjąć zasadność stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą wydanie bonów towarowych dealerom nie jest równoznaczne z zapłatą wynagrodzenia za świadczenie usług, to rodzi się pytanie, za co w takim razie są przekazywane przedmiotowe bony i dlaczego spółka ponosi określone koszty, skoro nie jest odbiorcą (beneficjentem) żadnej usługi. Gdyby pozostawić te pytania bez odpowiedzi, to należałoby uznać, że zachowanie spółki jest irracjonalne, niezgodne z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej.

Tak jednak nie jest, gdyż w interesie spółki jest skłonienie dealerów do dokonania jak najwyższych zakupów. Osiąga to przez wydawanie bonów towarowych, kształtując w ten sposób określone, korzystne dla siebie zachowanie nabywców. Fakt, iż wydanie bonu jest uzależnione od dokonywania określonej wielkości zakupów w określonym terminie, nie może wskazywać, że jest związane z dostawą towarów, dotyczy bowiem określonego zachowania dealerów (nabywców), jakim jest osiągnięcie przez nich określonego pułapu zakupów towarów oferowanych przez spółkę, które to zachowanie nie stanowi dostawy towarów, a jest świadczeniem usługi. Dealerzy dokonują świadczenia usług na rzecz spółki przez odpowiednie zachowanie się wobec niej, tzn. przez kształtowanie wzajemnych stosunków, zależności i zachowań na podstawie określonych ustaleń pomiędzy stronami. Za stwierdzeniem, że odbiorcy świadczą na rzecz spółki usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przemawia fakt, iż przepis ten określa, że aby można było mówić o świadczeniu usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem.

A taki stosunek prawny pomiędzy skarżącą a jej dealerami istnieje. Jeżeli bowiem nabywcy towarów oferowanych przez spółkę nie zachowają się, w określony sposób, nie spełnią określonych warunków (nie będą świadczyć usług), wówczas nie otrzymają wynagrodzenia (bonów). Ponadto dokonując zakupów towarów oferowanych przez spółkę przysparzają jej korzyści w postaci zwiększonej sprzedaży towarów i za takie zachowanie dealerzy są wynagradzani określoną kwotą pieniężną.

Z uwagi na powyższe nie może być również mowy o podwójnym opodatkowaniu, gdyż obie czynności (dostawa towarów i świadczenie usług) będą wynagradzane odrębnie i będą w nich brały udział inne podmioty. W rzeczywistości występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, które są odrębnie wynagradzane - z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone jest przez dealerów na rzecz spółki, natomiast w przypadku bonów towarowych wynagrodzenie wypłacane jest przez spółkę na rzecz dealerów.

Na poparcie swojego poglądu organ wskazał na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-498/99, z którego wynika, że przyjęcie stanowiska o pozostawaniu poza zakresem VAT stosunków prawnych, gdzie strony nie mają roszczeń o wykonanie świadczeń "umożliwiłoby podatnikowi unikanie opodatkowania VAT". Zatem dla świadczenia usługi w rozumieniu Dyrektywy 112 konieczne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym okoliczność istnienia możliwości dochodzenia roszczeń o wykonanie świadczenia, które związane są z tym stosunkiem prawnym, pozostaje bez znaczenia.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Minister Finansów stwierdził, że w konfrontacji z działaniami podjętymi przez organ wydający interpretację i ich wynikiem nieprawidłowy jest pogląd Sądu I instancji, że zaskarżona interpretacja w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania bonów towarowych została wydana z naruszeniem art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Organ dołożył wszelkiej staranności, aby w sposób przejrzysty i zrozumiały dla spółki dokonać oceny jej stanowiska przedstawionego we wniosku, również w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania bonów towarowych. Dokonano wykładni art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wskazano spółce, w jakim stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie bonów towarowych podlega, a w jakim nie podlega opodatkowaniu, o czym świadczy treść interpretacji indywidualnej.

Nie sposób zatem w ocenie organu zgodzić się z Sądem I instancji, że zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna, przez co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ wydający interpretację jednoznacznie określił, że bon towarowy stanowi swego rodzaju znak legitymacyjny upoważniający do odbioru w oznaczonym terminie określonych towarów, jest kwitem, odpowiadającym określonej sumie pieniędzy, którym można dokonać zapłaty za nabywany towar, co wyłącza go z dyspozycji art. 2 pkt 6 u.p.t.u. (s. 9 interpretacji).

Jednocześnie organ obszernie wyjaśnił (s. 9-10 interpretacji), że w sytuacji wydania przez spółkę bonów towarowych dealerom oferowanych przez nią towarów w zamian za określone świadczenie z ich strony - osiągnięcie przez nich określonego pułapu zakupów towarów, wydanie bonów stanowi zapłatę wynagrodzenia (które nie musi być płatne w pieniądzu). W ocenie autorki skargi kasacyjnej organ dokonując interpretacji art. 2, 5, 8 i 29 u.p.t.u. na tle stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o interpretację jednoznacznie wskazał, że to zachowanie kontrahentów spółki stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a wydanie bonów towarowych przez spółkę jest jedynie wynagrodzeniem za świadczone na jej rzecz usługi. Z tych względów wydana interpretacja nie jest obarczona wewnętrzną sprzecznością.

4. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący ją w toku rozprawy pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzić należy, że bezzasadne jest stanowisko organu o braku sprzeczności w zaskarżonej interpretacji. Sąd I instancji przywołał fragmenty tej interpretacji, z których wynika, że z jednej strony w ocenie organu przekazanie bonów towarowych nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i nie powoduje powstania u spółki obowiązku podatkowego (s. 9), z drugiej strony organ jednoznacznie wskazał, że nieodpłatne przekazanie dealerom bonów towarowych podlega opodatkowaniu jako usługa określona w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (s. 10). Pierwsze ze wskazanych twierdzeń skutkowało przyjęciem, że stanowisko spółki w zakresie niepowstania w wyniku przekazania bonu obowiązku podatkowego jest prawidłowe (s. 9). Konsekwencją drugiego sformułowania była konstatacja organu, że nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż świadczenie nieodpłatnie bonów towarowych jako nagród dla dealerów towarów spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (s. 10.). Wbrew ocenie organu nie można w związku z powyższym uznać, że brak jest wewnętrznej sprzeczności w zaskarżonej interpretacji. Brak jednoznaczności i precyzji w zaprezentowanym w interpretacji stanowisku organu powoduje wątpliwości interpretacyjne, a zatem, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, organ nie udzielił jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, co skutkuje trudnościami w ustaleniu, jakie jest stanowisko Ministra Finansów w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania bonów towarowych. Stąd też nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.
3. 7. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Przypomnieć należy, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast sporny w sprawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
4. 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Redakcja powyższych przepisów nie jest doskonała, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę ust. 3 tegoż artykułu. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. stanowił, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W kontekście podniesionych w przedmiotowej sprawie zarzutów kasacyjnych podkreślić należy, że nakładanie podatków należy do tak zwanej wyłączności ustawowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności.

Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy zatem mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług.

Dokonując interpretacji analizowanej normy prawnej w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost, bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Nie można podzielić stanowiska organu, zgodnie z którym literalna wykładnia przepisu budzi wątpliwości, co miałoby stanowić podstawę do zastosowania wykładni systemowej wewnętrznej (art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 3 u.p.t.u.). Proponowany przez organ sposób interpretacji spornego przepisu nie prowadzi bowiem do wyjaśnienia w drodze wykładni systemowej przepisu niejasnego w świetle wykładni językowej, lecz do wniosków całkowicie sprzecznych z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Powoduje to, że wykładnia taka jest w istocie wykładnią contra legem.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie można interpretować w taki sposób, że dotyczy on każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotny jest cel tego przekazania. Na tle takiego brzmienia spornego przepisu stanowisko, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u., która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r., usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

Organ wskazuje, że prezentowana przez niego interpretacja art. 7 ust. 2 u.p.t.u. pozostaje w zgodzie z odpowiednimi przepisami unijnymi. Odnosząc się do tego argumentu wskazać warto, iż rzeczywiście językowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku o sprzeczności art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z postanowieniami art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy). Bez wątpienia mamy do czynienia z wadliwością w zakresie implementacji zapisów dyrektywy. Zachodzi zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie unijnym, celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było bowiem objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Jednakże podkreślenia wymaga, co w swych rozważaniach organ zupełnie pomija, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, iż organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker, 8/81 i z 8 października 1987 r. Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na państwie członkowskim bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych.

Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r., prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie.

Należy tu przede wszystkim wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko to prezentowane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z 25 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z 7 lipca 2009r., I FSK 1418/08; z 15 października 2009 r., I FSK 1213/08; z 7 stycznia 2010 r., I FSK 1572/08; z 6 maja 2010 r., I FSK 287/10; z 2 lipca 2010 r., I FSK 123/10; z 28 września 2010 r., I FSK 1536/09; z 5 listopada 2010 r., I FSK 1920/09, czy z 19 stycznia 2011 r., I FSK 149/10 i I FSK 206/10. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, jak i wynikającą z nich ugruntowaną i jednolitą wykładnię spornych przepisów. W związku z tym zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej w omawianym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

1. 8. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył również w przedmiotowej sprawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Zauważyć przede wszystkim należy, że zdaniem organu bony towarowe wydawane dealerom w związku ze zrealizowaniem przez nich określonej wielkości zakupów są zapłatą za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z tym warto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić, że w chwili obecnej w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru – a analogiczną funkcję do takich premii (bonusów) spełniać mają bony towarowe, o których mowa w przedmiotowej sprawie – nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii (tu: przekazanie bonu) nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług.

Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 153; 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07, Monitor Podatkowy 2008, nr 11, s. 31; 5 grudnia 2008 r., I FSK 1527/07; 23 września 2008 r., I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/08; 17 lutego 2010 r., I FSK 2137/08; 8 kwietnia 2010 r., I FSK 308/09, 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09 czy 6 lipca 2010 r., I FSK 915/09. Stanowisko to jest też całkowicie akceptowane w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006, s. 498; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 2007, s. 147). Poglądy prezentowane we wskazanych wyżej orzeczeniach, które Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela, znajdą zastosowanie również w przedmiotowej sprawie ze względu na prezentowane przez organ w jej toku stanowisko, że bony towarowe są wynagrodzeniem za świadczenie usługi w postaci osiągnięcia określonego progu obrotów.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.

7. Przepis ten zatem jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi, przepis ten wyklucza bowiem takie rozwiązanie. Dokonywane przez spółkę transakcje z kontrahentami mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się bowiem odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostaw towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie, czy też osiągnięcie pewnego poziomu wzrostu stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej w prawie wspólnotowym. Oceny tej nie zmienia fakt, że do wypłaty premii pieniężnej (w przedmiotowej sprawie – przekazania bonu towarowego) zobowiązany jest dostawca, a więc inny podmiot, niż w przypadku wynagrodzenia za dostawę towarów, gdzie zobowiązanym do zapłaty jest nabywca. Zauważyć bowiem należy, że niezależnie od tego, jaki podmiot zobowiązany jest do przekazania bonu towarowego, podzielenie stanowiska prezentowanego przez organ prowadziłoby do uznania, że zsumowanie określonej ilości (wartości) zakupów – a więc dostaw w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. – stanowiłoby świadczenie usług. Skoro w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru, to sprzeczne z tym przepisem jest uznanie, że dostawa może być usługą (jej częścią), a do takiego wniosku prowadzi argumentacja organu.

Nie ma również żadnych podstaw, aby z uwagi na fakt niepowiązania z poszczególnymi transakcjami przekazywanego nabywcy (dealerowi) bonu towarowego za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. zachowanie niebędące jednocześnie dostawą – zachowaniem takim nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy czy terminowe regulowanie płatności.

Nie jest zatem zasadne stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, jakoby w stanie faktycznym sprawy występowały dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez inne podmioty. Mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane, a samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów – przy czym podkreślić należy, że wyłącznie na ten aspekt sprawy zwraca uwagę organ w skardze kasacyjnej w omawianym zakresie – nie stanowi świadczenia przez niego usługi na rzecz podmiotu sprzedającego ten towar. W rezultacie uznać należy, że Sąd I instancji nie naruszył art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tych przepisów nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
2. 10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).
3. - ---------------------- 1