Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 4 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 992/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z 4 lipca 2005 r., nr (...) w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny towaru w postaci różnego rodzaju odzieży oraz obuwia.
W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z 30 stycznia 2003 r. stwierdził, że z mocy prawa 14 marca 2002 r. powstał dług celny wobec towaru pochodzenia zagranicznego w postaci różnej odzieży oraz obuwia, naliczył opłatę celną dodatkową w odniesieniu do tego towaru, uznał S. K. za dłużnika oraz zobowiązał go do wpłacenia kwoty wynikającej z długu celnego wraz z odsetkami. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z 15 kwietnia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, po czym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 3 marca 2004 r., sygn. akt III SA/Wr 1319/03, oddalił skargę na powyższą decyzję w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 969/04 oddalił skargę kasacyjną w tej sprawie.
W wyniku postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w odniesieniu do wskazanego wyżej towaru Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z 31 marca 2005 r. określił podatnikowi kwotę podatku od towarów i usług w związku z nielegalnym wprowadzeniem tego towaru na polski obszar celny. W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że podatnikami, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, zaś obowiązek podatkowy w imporcie towarów, w myśl art. 6 ust. 7 u.p.t.u., powstaje z chwilą powstania długu celnego.
Zatem decyzja określająca dług celny implikowała obowiązek podatkowy związany z nielegalnym sprowadzeniem do Polski towarów. Kwotę podatku od towarów i usług określono podatnikowi w oparciu o art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.t.u.
Skarżący odwołał się od powyższej decyzji wskazując na rażące naruszenie prawa, a zwłaszcza art. 180 i n. ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), jak również u.p.t.u. Zarzucił, iż wyliczona w zaskarżonej decyzji kwota należności nie może mieć charakteru podatku, ponieważ obowiązek wywiedziony został nie z ustawy podatkowej, lecz z art. 210 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. t.j. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm.), a nadto, że nieprawidłowo oceniono stan faktyczny sprawy, gdyż strona nie była importerem towaru, co nie przeszkodziło organowi zastosować wobec niej przepisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego w imporcie. Odwołujący zarzucił także, że u.p.t.u. nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Dyrektor Izby Celnej decyzją z 4 lipca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie w wydanej decyzji zastosowane zostały właściwe przepisy prawne, pozwalające na wydanie rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia podatku od towarów i usług. Skoro zaś w obrocie istnieje decyzja ustalająca dług celny, kwestia powstania tego długu nie może być ponownie rozstrzygana w postępowaniu podatkowym, chociaż powstanie zobowiązania podatkowego wiąże się ściśle z kwestią ustalenia należności celnych ciążących na towarze. Dyrektor Izby Celnej uznał podstawy prawne zaskarżonej decyzji za wystarczające do określenia zobowiązań podatkowych osoby posiadającej nielegalnie wprowadzone na polski obszar celny towary i uznanej za dłużnika, stwierdził, że rozważania strony dotyczące tego, czy była faktycznym importerem towaru, nie mają żadnego znaczenia prawnego.
Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję, a w jej uzasadnieniu powielił w całości treść wcześniejszego odwołania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę uznał bowiem, że decyzje organów obu instancji nie naruszają prawa.
Sąd ten wskazał na wstępie, że w stosunku do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, nie jest adekwatne powoływanie się na orzecznictwo ETS.
Zdaniem WSA prawidłowe jest stanowisko organów, że wobec powstania długu celnego z mocy prawa zaistniała konieczność zastosowania po 30 kwietnia 2004 r. dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług nielegalnego wprowadzenia towarów, przepisów według stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania długu celnego. W ocenie WSA dla ustalenia podatku od towarów i usług prejudycjalne znaczenie ma w tym przypadku powstanie długu celnego, bowiem zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.
Dodatkowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w myśl art. 210 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje również w wypadku nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś według art. 210 § 3 tego Kodeksu dłużnikami są także osoby, które nabyły, posiadały lub posiadają nielegalnie wprowadzony towar, i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie, był to towar wprowadzony nielegalnie. Aby określić kwotę podatku od towarów i usług w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru, należało zdaniem WSA oprzeć się o przywoływany art. 15 ust. 4 i ust. 4 d u.p.t.u., co organy uczyniły.
Zatem konsekwencją utrzymania w mocy decyzji w zakresie ustalenia długu celnego jest niedopuszczalność ponownego rozstrzygania w postępowaniu podatkowym kwestii powstania i wysokości tego długu, a tym samym i podstaw ustalenia należności celnych ciążących na towarze. Stąd zarzuty dotyczące tej kwestii nie mogły być wg tego Sądu brane pod uwagę w niniejszym postępowaniu.
W kwestii niezastosowania art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. WSA stwierdził, wskazując przy tym na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 1999 r., sygn. akt Sa/Rz 1066/98 (LEX nr 44033), że jeżeli chodzi o czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to istotnie chodzi w tym przepisie o takie czynności jak kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie. Ponadto Sąd ten zwrócił uwagę na to, że stosownie do art. 58 § 1 Kodeksu celnego, jeżeli umowy międzynarodowe lub przepisy odrębne zakazują posiadania, rozpowszechniania lub obrotu towarami, organ celny cofa natychmiast towar za granicę lub na polski obszar celny, chyba że umowy międzynarodowe lub przepisy odrębne przewidują jego przepadek albo inny sposób postępowania (np. zniszczenie towaru). WSA wskazał też na powoływany przez organy art. 220 § 1 i 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym dług celny powstaje również wówczas, gdy towary są przedmiotem zakazów lub ograniczeń wywozowych albo przywozowych, niezależnie od ich rodzaju, za wyjątkiem nielegalnego przywozu na polski obszar celny fałszywych pieniędzy oraz substancji odurzających i substancji psychotropowych, które nie są przedmiotem obrotu handlowego ściśle nadzorowanego przez właściwe władze w celu ich przeznaczenia na potrzeby lecznicze i naukowe.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego w żaden sposób nie pozwala na postawienie tezy o wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług skarżącego w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny towarów, wobec których powstał dług celny, i to nawet wówczas, gdyby były to podróbki odzieży i obuwia, jak chce tego skarżący.
W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niezastosowanie - art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie legalnej możliwości opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podczas gdy literalna wykładnia wskazanego przepisu wskazuje na odmienny pogląd. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 134 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń przepisów procedury dokonanych w trakcie postępowania przed organami administracji publicznej, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie naruszenia w postępowaniu administracyjnym art. 187 Ordynacji podatkowej, skutkujące zebraniem niezupełnego materiału dowodowego, a przez to rozpatrzeniem go w sposób niepełny i wadliwy.
Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa za drugą instancję.
W kwestii zarzutu niezastosowania art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. skarżący wskazał na orzecznictwo ETS (wyrok z 12 stycznia 2006 r. w połączonej sprawie C-355/03 oraz C-354/03), zgodnie z którym niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji nielegalnych odnosi się do towarów, które ze względu na sam ich charakter i szczególne cechy nie mogą być sprzedawane w legalnym obrocie, ani wprowadzane do obrotu gospodarczego.
W niniejszej sprawie podrobione towary nie mogą być przedmiotem legalnego obrotu. Wykluczona jest więc możliwość ich opodatkowania w granicach prawa.
Skarżący zarzucając naruszenie przez WSA art. 134 p.p.s.a. podniósł, iż bezsprzecznie najważniejszą częścią postępowania sądowoadministracyjnego jest etap rozpoznawczy. Granice rozpoznania zakreśla określone działanie lub bezczynność organu administracji publicznej. Naruszenie tego przepisu nastąpiło zdaniem podatnika przez nieuwzględnienie błędów, jakich dokonały organy obu instancji, niewypełniając obowiązku wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Skarżący wskazywał na niespójność twierdzeń organów oraz wadliwość ustalonego stanu faktycznego, mając na uwadze w głównej mierze nierzetelną opinię biegłego w sprawie wyceny towarów i ich pochodzenia. Kwestia ta rzutowała na przebieg całego postępowania, zarówno w sprawie ustalenia długu celnego, jak i wymierzenia podatku VAT. Konsekwencją uznania ustaleń biegłego za prawidłowe jest ustalenie długu celnego oraz kwoty podatku VAT w wysokości nienależnej. W ocenie skarżącego WSA nie zbadał wszelkich naruszeń materialnoprawnych, jak i proceduralnych dokonanych w toku postępowania administracyjnego.
Skarżący podniósł, że z ostrożności procesowej złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji określającej należne cło, przez wzgląd na upływ terminu przedawnienia. Aspekt ten przez pryzmat zasady legalizmu uznał za dyskwalifikujący zaskarżone orzeczenie w całości. Otóż w razie wskazania przez stronę wątpliwości co do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania niemożliwym jest uznanie, iż należny podatek VAT został obliczony przez organy prawidłowo.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz odparł zawarte w niej zarzuty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej upatruje w naruszeniu art. 134 p.p.s.a, gdyż jego zdaniem nie zebrano w tej sprawie pełnego materiału dowodowego, a przez to rozpatrzono go w sposób niepełny i wadliwy z naruszeniem art. 187 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów wiąże z tym, że w sprawie dotyczącej ustalenia długu celnego decyzja została oparta na niepełnej i wadliwej opinii biegłego, nie wskazano wyraźnie kraju pochodzenia towarów, doszło też do zawyżenia wartości towarów.
Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że sąd nie jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, powinien więc wziąć pod uwagę wszystkie naruszenia prawa, byleby mieściły się one w granicach sprawy rozpoznawanej przez ten sąd. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Pogląd taki ugruntowany jest zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie (vide Komentarz do ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Zakamycze 2006, wyrok NSA z 20 listopada 1997 r., sygn. akt SA/Łd 2572/95 – Pr. Gosp. 1998 nr 5 poz. 36, uchwała NSA z 3 lutego 1997 r. sygn. akt OPS 12/96 – ONSA 1997/3/104).
O tym, czy można mówić o tożsamości sprawy administracyjnej decydują jej elementy przedmiotowe i podmiotowe. Tożsamość podmiotowa to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków. Tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (vide glosa B. Adamiak do wyroku NSA z 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 654/96 – OSP 1999/1/51).
Przedmiotem tej sprawy jest określenie wysokości podatku od towarów i usług w związku z nielegalnym wprowadzeniem towarów na polski obszar celny. Sprawa ta nie jest tożsama ze sprawą dotyczącą należności celnych. Nie ma przy tym większego znaczenia to, że podstawą opodatkowania w tym przypadku, stosownie do treści art. 15 ust. 4 u.p.t.u., jest wartość celna powiększona o należne cło. Inna jest bowiem podstawa prawna obu tych obowiązków. Podstawą prawną określenia wysokości podatku jest u.p.t.u., podstawą prawną określenia należności celnych są zaś przepisy kodeksu celnego. Sprawa dotycząca należności celnych odnośnie tych towarów była przedmiotem odrębnego postępowania i została prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 969/04 oddalającym skargę kasacyjną S. K. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oddalający skargę skarżącego.
W postępowaniu dotyczącym długu celnego przedmiotem badania była wartość celna tego towaru. Na etapie tamtego postępowania jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji możliwe było kwestionowanie wartości celnej oraz opinii biegłego. Kwestionowanie w przedmiotowym postępowaniu dotyczącym określenia podatku od towarów i usług prawidłowości ustalenia wartości celnej rozstrzygniętej prawomocnie w odrębnym postępowaniu nie może odnieść skutku. Zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania okazał się więc nietrafny.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutu niezastosowania w tej sprawie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., to przede wszystkim stwierdzić trzeba, że poza przytoczeniem tego przepisu i przywołaniem fragmentu wyroku ETS z 12 stycznia 2006 r. w połączonej sprawie C- 355/03 oraz C 354/03 Optigen, autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił tego zarzutu i nie wskazał jakie odniesienie wyroki te mają do przedmiotowej sprawy. Należy przy tym też podnieść, że zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, sporządzonego w Brukseli 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.) Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty.
Z art. 69 tego Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Przepisy te znajdują się w rozdziale III zatytułowanym "Zbliżanie przepisów prawnych". Z treści tych przepisów wynika zobowiązanie Polski do podjęcia kroków w celu zbliżenia przepisów polskich w zakresie wyżej wskazanym z ustawodawstwem unijnym. Nie wynika z nich jednak w żaden sposób obowiązek stosowania przepisów wspólnotowych przed ustawodawstwem krajowym. Skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają też jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego (vide wyroki Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2003 r. III RN 240/01 – OSNP 2004/3/42 i z 19 sierpnia 2004 r. I PK 489/03 – OSNP 2005/6/78).
W tym ostatnim orzeczeniu wskazano także, że obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet wtedy gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Podobny pogląd wyrażony został także w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 767/05 (opublik. w LEX nr 202187).
Pomijając to, że orzecznictwo ETS nie ma zastosowania do zdarzeń mających miejsce przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, a taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie, to ponadto skarga kasacyjna nie wyjaśnia, jakie znaczenie dla tej sprawy mają wskazane w niej orzeczenia. Orzeczenia te dotyczą bowiem transakcji nielegalnych, a w tej sprawie określenie wysokości podatku związane było nie z transakcjami nielegalnymi, a z nielegalnym wprowadzeniem towarów na polski obszar celny.
Zarzut skargi kasacyjnej niezastosowania w tym przypadku art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest więc chybiony. Z przepisu tego bowiem wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT czynności w nim wymienione. Chodzi w tym przypadku, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, o czynności stanowiące czyny zabronione, jak i czynności bezwzględnie nieważne. Wprowadzenia na polski obszar celny towarów bez wymaganego zgłoszenia organom celnym nie można uznać za czynności, o których mowa w tym przepisie. Przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od sposobu wprowadzenia tych towarów jest stosownie do treści art. 4 pkt 3 u.p.t.u. rozumiany jako import towarów, który w myśl art. 2 ust. 2 u.p.t.u. podlega obowiązkowi podatkowemu.
Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 209 tej ustawy.