Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2004 r., I SA/Wr 1869/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Tadeusza K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 maja 2002 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki tego podatku za rok 1995.
Z akt sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 7 lutego 2002 r. (...), którą na podstawie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej umorzono postępowanie wszczęte na wniosek Tadeusza K. z dnia 27 listopada 2000 r. o przeprowadzenie postępowania wymiarowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki tego podatku za 1995 rok.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń Tadeusza K. z tytułu podatku od towarów i usług za 1996 rok i lata następne, umarzając postępowanie dotyczące podatku VAT za poszczególne miesiące 1995 r. - jako bezprzedmiotowe, stwierdzając, że w myśl art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnicy są zobowiązani, bez uprzedniego wezwania, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Zgodnie zaś z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, a więc również prawo urzędu do wydania decyzji określającej to zobowiązanie, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Z dniem 31 grudnia 2000 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące do listopada 1995 r., zaś z dniem 31 grudnia 2001 r. za grudzień 1995 r. Wniosek skarżącego złożony został w terminie, który uniemożliwiał przeprowadzenie postępowania, samo zaś wniesienie wniosku nie było okolicznością, która zgodnie z art. 70 par. 2 przerwać by mogła bieg terminu przedawnienia. Do organu podatkowego wpłynęły za poszczególne miesiące deklaracje podpisane przez podatnika, których nigdy nie skorygował, choć zgodnie z przepisem par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ mógł to uczynić. Za niektóre miesiące 1995 r., w których podatek należny wynikający ze złożonych deklaracji VAT-7 nie został zapłacony, Urząd Skarbowy W.-K. wydawał w 1997 r. decyzje określające wysokość niewpłaconych zobowiązań, których przy tym skarżący nie kwestionował, a przeciwnie, wnioskował o rozłożenie tych zaległości na raty.
Wszystkie zaległości w zakresie podatku od towarów i usług za 1995 r. zostały wpłacone, a ostatnie za październik i grudzień 1995 r., pokryte częścią kwoty wykazanej do zwrotu w deklaracji za sierpień 2000 r., złożonej 30 sierpnia 2000 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Tadeusz K. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji umarzającej postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki tego podatku za 1995 r. w kwocie 7904,21 zł, ewentualnie o uchylenie tej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie stwierdzając, że miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7 składane przez Tadeusza K. w 1995 r. w Urzędzie Skarbowym W.-K. podpisane były przez samego podatnika z wyjątkiem deklaracji za czerwiec 1995 r. W razie wątpliwości co do prawidłowości tych deklaracji podatnik powinien je skorygować, a nie domagać się, aby organy podatkowe rozliczyły całą jego działalność gospodarczą w tym czasie dla ustalenia innego wymiaru zobowiązania podatkowego, niż wynikał ze złożonych deklaracji.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrując wniesioną skargę stwierdził, że do podatnika należy prawidłowe, zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, dokumentowanie prowadzonej przez siebie działalności. Sąd I instancji zaznaczył, że deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 1995 r. sporządzone w firmie skarżącego, prowadzonej w tym czasie w W., wpłynęły do Urzędu Skarbowego w tym mieście, zaś za miesiące od czerwca do grudnia 1995 r., po przeniesieniu działalności do W., do Urzędu Skarbowego W.-K. w okresie od 20 lipca 1995 r. do 2 lutego 1996 r. Skarżący deklaracji tych wówczas nie kwestionował i nigdy ich nie skorygował, choć mógł to uczynić do dnia rozpoczęcia ewentualnej kontroli zgodnie z par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, a od dnia 1 stycznia 1998 r. zgodnie również z par. 78 kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Za styczeń, luty i marzec 1995 r. w deklaracjach wskazano kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Ponieważ za marzec 1995 r. wykazanej w deklaracji kwoty podatku skarżący nie zapłacił, Urząd Skarbowy w W. wydał na podstawie art. 5 ust. 3 obowiązującej w tym czasie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ decyzję z dnia 23 sierpnia 1995 r. (...), w której określił wysokość niewykonanego zobowiązania podatkowego, wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna. W deklaracji za czerwiec 1995 r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 14 zł, w deklaracji za lipiec 1995 r. tego rodzaju nadwyżkę w wysokości 672 zł, zaś w deklaracjach za miesiące od sierpnia do października 1995 r. kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. W deklaracji za listopad 1995 r. raz jeszcze wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 482 zł, zaś po jej uwzględnieniu w rozliczeniu za grudzień 1995 r. w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wyliczono kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego równą 738 zł. Na podstawie złożonych deklaracji nie występowała więc nadwyżka podatku naliczonego za 1995 r. podlegająca zwrocie skarżącemu. Deklaracji tych nie kwestionował ani podatnik, ani też Urząd Skarbowy W.-K., który w dniu 8 sierpnia 1997 r. wydał decyzje (...), w których na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych określił zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za październik 1995 r. w wysokości 205 zł, a za grudzień 1995 r. w wysokości 738 zł. I te decyzje nie były kwestionowane i stały się ostateczne i prawomocne. Tadeusz K. nie tylko nie podważał zgodności z prawem tych decyzji, ale w dniu 3 września 1997 r. skierował do Urzędu Skarbowego W.-K. wniosek o rozłożenie między innymi wynikających z nich zaległości na raty. Decyzji ratalnej z dnia 24 grudnia 1997 r. jednak nie wykonał, w związku z czym kwoty zaległości zostały pokryte wraz z odsetkami częścią kwoty wykazanej do zwrotu bezpośredniego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2000 r. Zdaniem Sądu I instancji, trudno było w sposób uzasadniony podważać legalność zaskarżonej decyzji umarzającej postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. oraz zwrotu nadwyżki tego podatku. Nadwyżki takiej bowiem nie było, a kwoty zaległości podatkowych za miesiące 1995 r., w których zgodnie ze złożonymi przez podatnika deklaracjami występowały, określone zostały ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami. Skarżący nie miał już po upływie 5 lat od dnia złożenia ostatniej miesięcznej deklaracji podatkowej za 1995 r. w dniu 2 lutego 1996 r. prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty.
Sąd I instancji podkreślił, że Skarżący nie podjął również w stosownym terminie ewentualnej próby podważenia ostatecznych decyzji, określających jego zaległości podatkowe za te miesiące 1995 r., w trybie nadzwyczajnych środków prawnych, tj. wniosku o wznowienie postępowania lub o stwierdzenie nieważności. Skoro więc zobowiązanie podatkowe Tadeusza K. w zakresie podatku od towarów i usług wynikało ze złożonych deklaracji, których nie skorygował, a jego zaległości podatkowe stwierdzone zostały ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami, to, zdaniem Sądu, ponowne postępowanie wymiarowe wszczęte jego wnioskiem, a dotyczące sprawy już rozstrzygniętej innymi ostatecznymi decyzjami, o których była mowa wyżej, zasadnie zostało umorzone na podstawie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej.
3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zażądał uwzględnienia skargi przez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przypisanych.
Skargę kasacyjną oparto na przesłankach z art. 174 ust. 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 11 poz. 1270 ze zm./, w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego:
- - art. 10 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W zakresie zarzutów dotyczących przepisów prawa procesowego zarzucono naruszenie:
- - art. 70 par. 2, 3 i 4, art. 200 par. 1 w związku z art. 123 par. 1 oraz art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie przedstawiono stan faktyczny sprawy, a następnie skoncentrowano się przede wszystkim na ocenie działalności organów podatkowych, które uczestniczyły w wydaniu zakwestionowanych decyzji, zarzucając im przy tym naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący zaznaczył, że Urząd Skarbowy, jak i Izba Skarbowa pominęły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania wymienione wart. 70 par. 2, 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, z akt sprawy wynika, że organy podatkowe dysponowały wiedzą o decyzjach, które uzasadniały zawieszenie biegu terminu, czego Sąd I instancji nie zauważył w kwestionowanym wyroku.
W zakresie zaś uzasadnienia zarzutu dotyczącego naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o VAT podniesiono, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia postępowania w sprawie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń strony skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r., mimo występujących w sprawie przesłanek faktycznych i prawnych w tym przedmiocie, w wyniku czego nie doszło do merytorycznego rozstrzygnięcia w kwestii wydania decyzji podatkowej w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
- 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, pismem z dnia 4 marca 2005 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Organ zaznaczył, że skarżący niewłaściwie sformułował podstawy skargi kasacyjnej. W zakresie zarzutów dotyczących procedury, zarzucił sądowi I instancji naruszenia przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej, które nie mogły mieć zastosowania, gdyż wyrok został wydany po 1 stycznia 2004 r. Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, organ podniósł, że art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł mieć zastosowania. Ponadto podkreślono, że w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 1995 zostały wydane ostateczne i prawomocne decyzje. Podatnik nie skorzystał z przysługujących mu środków zaskarżenia. Organ zaznaczył, że skoro podatnik wystąpił o wszczęcie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za 1995 r. w sytuacji istnienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznych w tym przedmiocie, prawidłowym było umorzenie postępowania w trybie art. 208 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Organu nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 70 par. 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w obrocie prawnym funkcjonują prawomocne decyzje ostateczne rozstrzygające spór w tej materii.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:
Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak przepisów prawa procesowego.
Strona, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. W rozpatrywanej skardze jej autor zarzuca naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, tj. art. 200 par. 1, art. 123 par. 1 i art. 187 par. 1 cyt. ustawy i swoje uwagi kieruje pod adresem organów podatkowych, bez wskazania przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, które ewentualnie mógł naruszyć Sąd I instancji. Na marginesie należy zauważyć, że w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 66 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 par. 1 pkt 4 tej ustawy.
Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie w skardze kasacyjnej nie wykazano, że brak zapoznania strony z aktami sprawy przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy II instancji mogło mieć wpływ na teść rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skoro organ administracji podatkowej rozpoznający odwołanie nie przeprowadzał dodatkowego postępowania. A zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezskuteczne.
Kolejna grupa zarzutów dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano czy naruszenie tych przepisów miało polegać na ich błędnej wykładni czy niewłaściwym zastosowaniu. W pkt 1 skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ polegające na odstąpieniu od wydania merytorycznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. Ponadto w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 70 par. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ przez nie uwzględnienie przesłanek przerwania biegu przedawnienia, które z uwagi na charakter tego uregulowania należało zaliczyć do przesłanek związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.
W zasadzie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił, że gdy postępowanie podatkowe z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Podstawowe znaczenie w zakresie rozumienia tego przepisu ma treść pojęcia "bezprzedmiotowość postępowania". Z bezprzedmiotowością postępowania będziemy mieć do czynienia, gdy ze względu na brak określonych elementów stosunku podatkowego wskazanych w przepisach prawa materialnego, bądź przeszkody natury procesowej nie będzie można wydać merytorycznej decyzji. W rozpatrywanej sprawie występują dwie zasadnicze przyczyny umorzenia postępowania podatkowego. W przypadku poszczególnych miesięcy 1995 r., w których organ podatkowy decyzjami określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie było możliwe wydanie decyzji merytorycznych, bowiem dotyczyłoby spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi.
W innym wypadku organ podatkowy naraziłby się zarzut nieważności. W stosunku do tych miesięcy, co do których określono wysokość zobowiązań podatkowych przerwanie biegu przedawnienia nie miało wpływu na ocenę zasadności rozstrzygnięcia.
Natomiast w stosunku do miesięcy, w których wysokość zobowiązania podatkowego powstała w wyniku samoopodatkowania się podatnika, nie można uznać, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Z niezakwestionowanego skutecznie przez stronę stanu faktycznego wynika, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. A zatem zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadniony. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 68/ wskazując, że ustalenia faktyczne Sądu, iż bieg terminu przedawnienia nie był przerywany zdarzeniami, o których mowa w art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, nie mogą być podważone zarzutem naruszenia prawa materialnego, wymienionym w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Dodatkowo warto podkreślić, że bezprzedmiotowość postępowania może mieć charakter pierwotny lub wtórny. W rozpatrywanej sprawie bezprzedmiotowość pierwotna miała miejsce w stosunku do miesięcy w których decyzjami określono wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast bezprzedmiotowość wtórna wystąpiła w stosunku do miesięcy, w których nastąpiło samoopodatkowanie podatnika poprzez złożenie deklaracji podatkowych. W tych przypadkach z uwagi upływ terminu przedawnienia nie było możliwe wydanie decyzji wymiarowych.
Reasumując dotychczasowe rozważania, brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego i mógł uznać, że zachodziły podstawy aby organy podatkowe mogły wydać decyzję merytoryczną na podatnie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r.
Z tych też względów należy uznać, że kasacja wniesiona przez stronę skarżącą w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, i stosownie do art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.