Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Marka B., dalej zwanego Skarżącym, na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 11 października 2002 roku (...), na mocy których utrzymane zostały w mocy decyzje organu podatkowego I instancji określające Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i jednocześnie zaległość w tym podatku wraz z odsetkami za marzec, kwiecień, listopad oraz grudzień 1997 roku.
Jak wynika z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego w wyniku kontroli organ podatkowy przyjął, że Skarżący bezpodstawnie obniżył w miesiącu marcu i kwietniu 1997 roku podatek należny o podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych przez "F." sp. z o.o. w Z. za wykonanie szeregu usług, w tym przeprowadzenie rozmów wstępnych z kontrahentem, doradztwa, ustalenia sytuacji finansowej odbiorców, u których występują opóźnienia w płatnościach oraz sprawdzenia perspektywicznej sytuacji finansowej kontrahenta w związku z planowaną przez niego restrukturyzacją przedsiębiorstwa.
Z kolei w miesiącu listopadzie 1997 roku Skarżący obniżył z naruszeniem prawa podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakupu dywanu i ręczników. W miesiącu grudniu 1997 roku Skarżący zdaniem organu podatkowego bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakupu mebli z ratanu, wyposażenia kuchni, pościeli i suszarki towarów oraz 6 szt. krzeseł. Jak podkreślił w uzasadnieniu organ podatkowy I instancji pomiędzy poniesionymi przez podatnika wydatkami a osiągnięciem przez podatnika przychodu nie ma związku przyczynowo - skutkowego. Wydatki te zatem, jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., dalej ustawy o VAT/ w związku z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. jedn. z 1993 roku Dz.U. nr 90 poz. 416 ze zm., dalej updof/ nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku.
Decyzjami z dnia 11 października 2002 roku (...) Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzje organu podatkowego I instancji i - podzielając w całości jego argumentację - wskazała, że zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy II instancji wskazał, że Urząd Skarbowy w B. określił Skarżącemu i jego małżonce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok, nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup ww. wymienionych usług od firmy "F." oraz na zakup wymienionych wyżej towarów. Decyzja ta utrzymana została w mocy przez Izbę Skarbową w K. i pozostała w obrocie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 11.2001 roku skargę na decyzję Izby Skarbowej oddalił.
Powyższe decyzje Skarżący zaskarżył do NSA, zarzucając naruszenie przepisu art. 123 par. 1 w związku z art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60, dalej Op/ i podnosząc, że organ podatkowy nie zapewnił mu jako stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, gdyż wyznaczył podatnikowi 3 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale przed upływem tego terminu wydał decyzję nie zapoznając się ze stanowiskiem Skarżącego. Ponadto organ podatkowy nie ustosunkował się do złożonego przez podatnika w dniu 18 czerwca 2002 roku wniosku dowodowego.
Nadto zdaniem Skarżącego naruszony został przepis art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez zakwestionowanie możliwości odliczenia podatku naliczonego od wskazanych w decyzjach faktur. Organ podatkowy naruszył także art. 53 par. 4 Op, gdyż nie wskazał w sentencji decyzji wysokości należnych odsetek za zwłokę, a także art. 210 par. 4, art. 188, art. 216 par. 1 i par. 2 w związku z art. 188, art. 187 par. 1, art. 121 par. 1 Op.
W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa w K. podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o ich oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skarg, Izba Skarbowa w K. stwierdziła, że dokonała analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób rzetelny i wyczerpujący a dopuszczenie wnioskowanego dowodu było bezprzedmiotowe. Izba Skarbowa w K. przyznała, że organ podatkowy I instancji pouczył podatnika na podstawie przepisu art. 200 par. 1 Op możliwości zaznajomienia się z całością materiału zgromadzonego w sprawie i wydał decyzję bez odczekania na upływ tego terminu. Zdaniem Izby Skarbowej naruszenie przepisów postępowania podatkowego w tym zakresie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.
W ocenie Izby Skarbowej w K. nie zostały również naruszony przepis art. 53 par. 4 c Op, ponieważ organ podatkowy podał w sentencji decyzji, iż określa zaległość podatkową oraz należne odsetki, a w uzasadnieniu decyzji obliczył i wskazał wysokość odsetek za zwłokę.
Rozpoznając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, właściwy w sprawie z mocy art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ połączył je w celu wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a./ uznał że były one bezzasadne.
Sąd przyznał, że każdy podatnik ma co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób, który nie pozwala na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów updof. Art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wyklucza zatem możliwość obniżenia podatku należnego w sytuacji braku możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W sprawie Sąd uznał za bezsporne, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 2001 roku oddalił skargę Małgorzaty i Marka B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok, uznając, że organy podatkowe zasadnie nie uznały jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług od firmy "F." oraz wydatków na zakup wyposażenia nie związanego z prowadzoną działalnością. W świetle powyższego przedmiotowe wydatki, jako że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co zostało już rozstrzygnięte ostateczną decyzją, nie mogły być uwzględnione przy obniżeniu podatku należnego. Oznacza to zatem, że Izba Skarbowa w K. prawidłowo określiła Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, listopad i grudzień 1997 roku.
Odnośnie zarzutu Skarżącego, iż organ podatkowy I instancji naruszył przepis art. 200 Op Sąd zauważył, że przepis ten został naruszony przez organ podatkowy I instancji, który wydał decyzję przed upływem wyznaczonego Skarżącemu terminu do zaznajomienia się z całością materiału dowodowego w sprawie. Niemniej w ocenie Sądu I instancji naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ Izba Skarbowa w K. wyznaczyła Skarżącemu 3 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Także zarzut nieprzesłuchania świadka nie zasługuje w ocenie Sądu na uwzględnienie, ponieważ organ podatkowy II instancji uzasadnił powody, dla których odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Izba Skarbowa w K. wskazała bowiem, że kwestie uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów zostały rozstrzygnięte decyzją ostateczną.
Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut Skarżącego, iż organ podatkowy nie określił podatnikowi odsetek za zwłokę. Organ podatkowy w rozstrzygnięciu decyzji określił podatnikowi odsetki, a szczegółowe wyliczenie ze wskazaniem kwoty odsetek podał w uzasadnieniu. Zgodnie z przepisem art. 53 par. 4 Op organ podatkowy zobowiązany jest do określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Przepis art. 210 par. 1 Op wskazuje elementy, które powinna zawierać decyzja. Jednym z tych elementów jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Skoro przepis art. 53 par. 4 Op nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia wysokości odsetek na dzień wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to w ocenie Sądu organ podatkowy określając w rozstrzygnięciu decyzji odsetki, a w uzasadnieniu, stanowiącym integralną część decyzji, kwotę odsetek oraz szczegółowe ich wyliczenie nie naruszył dyspozycji przepisu art. 53 par. 4 Op.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości, zarzucając naruszenie art. 123 par. 1 w związku z art. 200 par. 1 Op poprzez nieuwzględnienie zarzutu niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przez organ podatkowy I instancji oraz art. 53 par. 4 Op poprzez niewskazanie w sentencji decyzji wysokości należnych odsetek za zwłokę. Podnosząc te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oraz zasądzenie od Izby Skarbowej w K. na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Uzasadniając zarzuty pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że nie można się zgodzić z argumentacją Sądu I instancji odnośnie skutków naruszenia art. 200 Op. Wskazał, że jest bezsporne, iż w toku postępowania doszło do naruszenia art. 200 Op przez organ podatkowy I instancji, co powinno skutkować uchyleniem decyzji tego organu przez Izbę Skarbową. Decyzja została bowiem wydana przed uzyskaniem stanowiska strony w zakresie zebranych dowodów co faktycznie uniemożliwiło Skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Uchybienia tego nie mógł konwalidować fakt wyznaczenia przez organ II instancji pełnomocnikowi Skarżącego 3-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tym bardziej że okoliczność ta została podniesiona przez Izbę Skarbową w K. dopiero w odpowiedzi na skargę wniesioną.
Pełnomocnik Skarżącego wskazał nadto, że zgodnie z art. 53 par. 4 Op organ podatkowy powinien określić wysokość odsetek. Oczywistym jest, że określenie wysokości odsetek powinno znajdować się podobnie jak i określenie wysokości zobowiązania podatkowego, czy zaległości podatkowej w rozstrzygnięciu decyzji a nie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym tej decyzji. Stanowisko WSA w Krakowie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w tym zakresie jest również chybione, gdyż uzasadnienie faktyczne i prawne stanowi co prawda część składową decyzji, lecz zgodnie z nazwą powinno zawierać wskazanie podstawy faktycznej i prawnej, a wskazywać wysokości odsetek, które powinny zostać ściśle określone w rozstrzygnięciu decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Formułując zarzut w sposób prawidłowy należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne. Może to być naruszenie przez Sąd - jak chce tego art. 173 par. 1 p.p.s.a. - prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza on granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany - zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Wskazuje na to zarówno orzecznictwo Sądu Najwyższego /por. postanowienie SN z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39/ jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. postanowienie NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.
Podkreślenia przy tym wymaga, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł dokonać kontroli tego orzeczenia tylko w zakresie wyznaczonym przez wskazane w skardze kasacyjnej przepisy, biorąc pod uwagę - zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. - z urzędu nieważność postępowania. Art. 183 par. 2 p.p.s.a. wskazuje, że nieważność postępowania zachodzi jeżeli droga sądowa była niedopuszczalna, jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany, jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona, jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw oraz jeżeli wojewódzki sąd administracyjny orzekł w sprawie, w której jest właściwy Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z tych przesłanek w badanej sprawie nie zachodzi.
W rozpoznawanej sprawie kluczowym zarzutem dla dokonania oceny prawnej zasadności wniesionej przez pełnomocnika Skarżącego jest zarzut naruszenia przez zaskarżony wyrok przepisów postępowania art. 123 par. 1 w związku z art. 200 par. 1 Op poprzez nieuwzględnienie zarzutu niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przez organ podatkowy I instancji oraz art. 53 par. 4 Op poprzez niewskazanie w sentencji decyzji wysokości należnych odsetek za zwłokę. Zarzut ten należało uznać za pozbawiony uzasadnienia. Zaskarżony wyrok wydany został w dniu 8 sierpnia 2005 roku na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w przeciwieństwie do Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie prawnym obowiązującym w roku 2003, nie miał możliwości stosowania przepisów Ordynacji podatkowej.
Oznacza to, że Sąd wydając zaskarżony wyrok nie mógł naruszyć przepisów, których stosować nie miał prawa. Mając powyższe ustalenia na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, a zatem należało ją oddalić na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a., orzekając o kosztach na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.