Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 313/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 października 2011r. sygn. akt I SA/Po 438/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd I instancji) oddalił skargę G. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: organ podatkowy) z dnia 12 kwietnia 2011r. Nr... utrzymującą w mocy decyzję tego samego organu z dnia 17 lutego 2011r. Nr... w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji organu podatkowego z dnia 30 grudnia 2005r. Nr... określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za luty, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2003r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i grudzień 2003r.
3. 1.2. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) twierdząc, że w sprawie zaistniały nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, a które nie były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję. W przedmiotowym wniosku wniesiono o przeprowadzenie następujących dowodów:
4. - z przesłuchania w charakterze świadka M. R. na okoliczność, że zdarzenia gospodarcze dokumentowane pomiędzy firmą R., a Spółkami I. i K. miały rzeczywiście miejsce,
5. - z dokumentu z dnia 9 lipca 2010r. lub przesłuchania w charakterze świadka M. T., na okoliczność, że firmy I. i K. posiadały faktycznie paliwo i mogły nimi handlować,
6. - dowodu z protokołu z rozprawy głównej z dnia 2 września 2010r. w sprawie o sygn. akt... prowadzonej przez Sąd Okręgowy w P. - w szczególności zaprotokołowanego zeznania M. U. - na okoliczność faktycznego obrotu paliwem,
7. - dowodu z protokołu z rozprawy głównej w sprawie o sygn. akt... prowadzonej przez Sąd Okręgowy w P. - w szczególności zaprotokołowanego zeznania P. R. - na okoliczność faktycznego obrotu paliwem,
8. - dowodu z dokumentu (oświadczenia) T. W., ewentualnie przesłuchania go w charakterze świadka na okoliczność faktycznego obrotu paliwem.
9. 1.3. Decyzją z dnia 17 lutego 2011 r. Nr... organ podatkowy odmówił uchylenia swojej decyzji nr... z dnia 30 grudnia 2005 r. w której nie podzielił argumentów skarżącego, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a jedynie stwierdzenie tych przesłanek, wymienionych w art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy O.p., daje podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej.
10. 1.4. Na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania, decyzją z dnia 12 kwietnia 2011r. Nr... organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję własną wydaną w pierwszej instancji i argumentację w niej zawartą.
11. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji
12. 2.1. W skardze do Sądu I instancji skarżący wnosząc o uchylenie powołanej wyżej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego, zarzucił: naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się w szczególności w przyjęciu, że zgłoszone nowe okoliczności oraz nowe dowody nie wypełniają dyspozycji wskazanego przepisu; naruszenie art. 122 O.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i danie pierwszeństwa zasadzie biurokracji przed zasadą prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że wnioski dowodowe zgłoszone we wniosku wznowieniowym nie były przedmiotem pierwotnego postępowania. Zdaniem skarżącego brak przesłuchania w charakterze świadka M. R. (jak i pozostałych świadków wskazanych we wniosku wznowieniowym), to bardzo poważne uchybienie procesowe, ponieważ to on – jako pełnomocnik – uczestniczył przy prawie wszystkich transakcjach. Zauważono także, że organ podatkowy w swych ustaleniach zawartych w ostatecznej decyzji podatkowej oparł się wyłącznie na części materiału dowodowego możliwego do pozyskania w niniejszej sprawie, stąd też wnioski z takiego materiału muszą być oczywiście błędne. Powołanie się tylko na brak dokumentacji w spółkach I. i K. oraz ich nierzetelność nie może przesądzać o błędnym księgowaniu rachunków przez skarżącego. Skarżący we wniosku wznowieniowym wskazał na okoliczności faktyczne (czyli rzeczywiście dokonywane transakcje), które – siłą rzeczy – zaistniały w dacie wydawania decyzji, lecz zostały ujawnione dopiero niedawno. Jeden ze świadków M. R. był bowiem tymczasowo aresztowany i okoliczności te ujawnił dopiero po jego wypuszczeniu. Tym samym, już na tym przykładzie wykazano wystąpienie przesłanek wznowieniowych. Zdaniem skarżącego przy założeniu, że owe okoliczności i dowody potwierdzą nawet w części rzeczywiste transakcje pomiędzy firmą R. a Spółkami I. i K., to będzie to miało istotny wpływ na wynik postępowania. Jeżeli transakcje były rzeczywiste, to skarżącemu przysługuje możliwość uznania ich jako koszty uzyskania przychodu, co w sposób ewidentny zmniejsza ustalony wymiar podatku.
13. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i ustosunkowując się do zarzutów skargi.
14. 3. Uzasadnienie Sądu I instancji
15. 3.1. Sąd I instancji oddalając skargę w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa) stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zasadnie odmówiły uchylenia decyzji ostatecznych organu podatkowego wobec ustalenia, że skarżący wnosząc o wznowienie postępowania, nie wykazał zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. albowiem nie wyszły na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody, które istniałyby w dniu wydania decyzji ostatecznej.
16. 3.2. Zauważono, że podstawą rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej było stwierdzenie, że firma R. nie dokonywała nabycia oraz sprzedaży paliw na podstawie faktur VAT wystawionych w imieniu spółek K. i I.. Celem takiego obiegu dokumentów było ukrycie źródła pochodzenia paliwa. Wobec powyższego istnienie przesłanek wznowieniowych i ich istotność w sprawie należy rozpatrywać w zakresie przeprowadzania transakcji gospodarczych z ww. spółkami. W spółkach K. i I. organ podatkowy przeprowadził postępowania kontrolne. W wyniku przeprowadzonych postępowań stwierdzono, że obie spółki były firmami stwarzającymi jedynie pozory prowadzenia działalności. W rzeczywistości wystawiały i otrzymywały wyłącznie faktury. Spółki te nie posiadały zaplecza niezbędnego do obrotu paliwami, środków trwałych, nie można było ustalić ich faktycznej siedziby i członków zarządu. Faktury wystawiały osoby nieuprawnione do reprezentacji spółek. Dokumentację z tych postępowań włączono do akt postępowania kontrolnego u J. R.
17. 3.3. Sąd I instancji wskazał, że skarżący zarzuca, że w postępowaniu wznowieniowym nie przesłuchano M. R., syna kontrolowanej. M. R. miał potwierdzić autentyczność kwestionowanych transakcji. Jednakże ani w skardze, ani we wcześniejszych pismach nie wskazano żadnych znanych mu okoliczności sprawy, które by istniały w dniu wydania decyzji, i które by były istotne dla jej wyjaśnienia. We wniosku wskazano jedynie ogólnikowo, że przesłuchanie może potwierdzić autentyczność transakcji ze spółkami I. i K.. Wniosek ten przekraczał zakres prowadzenia postępowania wznowieniowego i słusznie – zdaniem Sądu I instancji - nie został uwzględniony.
18. 3.4. Sąd I instancji podkreślił, że powyższa konkluzja dotyczy także pozostałych wniosków dowodowych. Zgłoszone dowody i okoliczności sprawy nie były nowymi nieznanymi organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji. Wobec tego prowadzenie w stosunku do nich postępowania dowodowego wykraczałoby poza zakres postępowania wznowieniowego. Organ podatkowy w toku postępowania kontrolnego ustalił, że paliwo nie pochodzi od spółek I. i K. lecz z nieopodatkowanego źródła. Okoliczności te (tj. sprzedaż paliwa poza systemem fiskalnym) potwierdził M. T. oraz jego kierowca T. W. Nie są także nowymi okolicznościami fakty dostawy paliw w okolice P. i C., a także udział Panów: A. i K. przy obrocie paliwem. Nie wskazują nowych okoliczności M. U. i M. D., pracownicy firmy R. Obaj świadkowie przedstawili sposób obrotu paliwem na stacjach paliw. Ze złożonych zeznań wynikają okoliczności sprzedaży paliw z nieopodatkowanego źródła. Świadek P. R., który bez upoważnienia wystawiał faktury w imieniu spółki I. potwierdził ten fakt przed sądem. Zeznał, że polecenia wydawali mu panowie A. lub K. Pamięta, że faktury te dotyczyły także firmy R. Zeznał także, że słyszał "opowieści, że osoby te przerabiają paliwo, konkretnie olej opałowy na napędowy". Okoliczności wskazane we wniosku potwierdzają te ustalenia. Wobec tego nie są nowymi, nie znanymi organowi, okolicznościami sprawy. W ocenie Sądu I instancji przeprowadzanie nowych dowodów na te okoliczności byłoby bezprzedmiotowe i wykraczało poza zakres postępowania wznowieniowego.
19. 3.5. Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że skarżący w istocie dąży do przedłużenia postępowania dowodowego mimo, iż takie możliwości istniały w trakcie prowadzonego postępowania. Na marginesie Sąd I instancji podkreślił, iż pierwszy wniosek o wznowienie postępowania złożono już w 2006 r. i wówczas nie wskazywano na te okoliczności.
20. 3.6. Za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 122 O.p. albowiem zakres przedmiotowy postępowania wznowieniowego określony został w art. 243 § 2 O.p. Sąd I instancji zauważył, że tylko w tym zakresie organ prowadzący postępowanie wznowieniowe ma obowiązek realizować zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W przeprowadzonym postępowaniu zasada ta została zrealizowana w określonym zakresie w całości. Natomiast prowadzenie postępowania wznowieniowego wykraczającego poza zakres określony ww. normą naruszałoby zasadę prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa, co jest niedopuszczalne.
21. 4. Postępowanie przed Sądem II instancji
22. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik zaskarżono powołany na wstępie wyrok Sądu I instancji w całości i wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego pomimo wydania jej niezgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym w wyroku Sądu I instancji. Wskazał, że wykładnia poczyniona przez ten sąd prowadzi do wniosku, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego jest instytucją martwą i nie może być wykorzystywana w sytuacjach dla których została powołana. Skoro bowiem to na organie podatkowym spoczywa ciężar należytego zebrania materiału dowodowego w sprawie, a organ tego obowiązku nie realizuje, lecz świadomie ogranicza to postępowanie, to stronie musi przysługiwać prawo do wzruszenia prawomocnej decyzji. Za nieprawidłowe uznano również ograniczenie pojęcia dowodu do złożonych zeznań.
23. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie wskazując, że jest ona nieuzasadniona. Potwierdzono stanowisko zawarte w wyroku Sądu I instancji wskazując, że istotą wznowienia postępowania podatkowego jest usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym jak decyzja stała się ostateczna a nie ponowne postępowanie dowodowe w którym skarżący mógł czynnie uczestniczyć.
24. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
25. 5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
26. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują.
27. 5.3. Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji było postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Sądem I instancji wyznaczała treść art. 240 § 1 O.p., który to przepis wskazuje kolejno przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie wskazuje na naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
28. 5.4. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:
29. - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy;
30. - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe;
31. - istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji;
32. - "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 558/11; z dnia 30 października 2012r. sygn. akt I FSK 1985/11,opubl. CBOSA).

Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p.

5.5. Oceniając w tym kontekście wskazane przez skarżącego okoliczności oraz przedłożone dowody należy stwierdzić, że organy podatkowe trafnie uznały, że przedstawione przez skarżącego twierdzenia oraz dokumenty nie potwierdzają występowania omówionej wyżej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Takie też stanowisko trafnie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji.

5.6. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że zasadnie i zgodnie z prawem organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – M. R., M. T. i T. W. na okoliczność zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy firmą R., a Spółkami I. i K.. Okoliczności, które świadkowie ci mieliby potwierdzić nie są bowiem nowymi okolicznościami, strona bowiem w postępowaniu wymiarowym już na te okoliczności się powoływała, twierdząc że zdarzenia objęte zakwestionowanymi fakturami miały faktycznie miejsce. Żądanie ponowienia dowodu z przesłuchania osób już słuchanych w postępowaniu zwykłym, jak też przesłuchania nowego świadka na okoliczność, która była już przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe w zwykłym postępowaniu podatkowym w istocie zmierza do ponownego rozpoznania sprawy.

Należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana – jak to czyni skarżący w niniejszej sprawie – do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1337/10, opubl. CBOSA).

Należy tym samym uznać, że okoliczności wskazane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego nie były nowymi okolicznościami sprawy a przeprowadzanie nowych dowodów na te okoliczności wykracza poza zakres postępowania wznowieniowego.

5.7. Nie można także uznać za "nowe dowody" oświadczeń M. T. z dnia 9 lipca 2010r. oraz T. W. z dnia 15 sierpnia 2010r., jak też protokołów z rozpraw z dnia 2 września 2010r. i z dnia 27 października 2010r. Wspomniane dowody nie istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji tj. w dniu 30 grudnia 2005r.

5.8. Reasumując należy stwierdzić, że Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zasadnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego. Za trafną należy uznać ocenę w zakresie braku podstaw do wznowienia postępowania podatkowego określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tym samym należy uznać, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie istniały podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie, co czyni bezzsadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.

5.9. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 ppsa.