Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez A. A. jest wyrok z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 240/11, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 grudnia 2010 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z dnia 29 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił A. A. (dalej zwany "skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r.
Organ podatkowy podniósł, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług ustalono, że w kontrolowanym okresie strona otrzymała faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez R. sp. z o.o. z siedzibą w J. oraz B. sp. z o.o. z siedzibą w B., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Opierając się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że ww. firmy wystawiały jedynie faktury VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M. k. Z., gdzie mieściła się siedziba firmy G. sp. j., której jednym z udziałowców był A. K. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970) oraz na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT") zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez spółki R. i B. na zakup oleju napędowego.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez A. A. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia co do tego, że zakwestionowane w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy świadczył zdaniem organu odwoławczego o tym, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego", a nie rzeczywistego, obrotu towarem, a celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcjach oleju opałowego na napędowy, a także ukrycie podmiotów, które rzeczywiście obracały tym olejem opałowym. Zaznaczono przy tym, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy, a zebrany materiał dowodowy w pełni dowodził, że podatnik towar taki otrzymał, jednakże dostawcą tego towaru nie byli kontrahenci podatnika a towar ten nie był olejem napędowym.
W opinii organu podatkowego obie spółki nie mogły dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywały takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowały takim towarem. Towarem innego rodzaju (olejem grzewczym) dysponował A. K., a spółki R. i B. jedynie legalizowały obrót tym paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Dalej organ podkreślił, iż A. K. był właścicielem paliwa, a ww. spółki jedynie paliwo to fakturowały, pilnowały terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała m.in. S. D. – główna księgowa firmy R., która podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w L. w 12 kwietnia 2006 r. zeznała, że paliwem zajmował się A. K., a spółki R. i B., obracały tylko dokumentami. Organ odwoławczy zgodził się zatem ze stanowiskiem organu I instancji, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. spółki.
Organ odwoławczy uznał, że strona nie dochowała także należytej staranności przy zakupie paliwa aby stwierdzić, że pochodziło ono z legalnego źródła. Zdaniem organu strona miała podstawy przypuszczać, że jej kontrahenci nie dokonują sprzedaży paliwa, a wystawiane przez te podmioty faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- - art. 121 § 1, 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 art. 191, 193 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa");
- - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w związku z VI Dyrektywą VAT;
- - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do jej uwzględnienia.
Sąd I instancji uznał – wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej – że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w pełni uwzględniają uregulowania prawa europejskiego. W ocenie Sądu, VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145) nie wypowiadała się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynikało jedynie, że "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne." Zdaniem Sądu zarówno przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, są zgodne z VI Dyrektywą.
Dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma ocena czy organy podatkowe miały podstawy faktyczne by uznać, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że firmy R. i B. nie dokonywały zakupów oleju napędowego, a zatem nie mogły tego towaru dalej odsprzedać, czyli wykonać czynności stwierdzonych wystawionymi przez nie fakturami. Podatnik wprawdzie dokonywał zakupów paliwa, jednak w rzeczywistości jego kontrahentem był podmiot inny niż wystawca faktury. Sąd podzielił również pogląd, że przedmiotem zakupów podatnika był olej opałowy, nie zaś - jak wynika ze spornych faktur – olej napędowy.
Według Sądu wnioski te wypływają ze stosunkowo bogatego materiału dowodowego zgromadzonego w szczególności w czasie postępowań karnych prowadzonych przeciwko osobom, które bezpośrednio brały udział w fabrykowaniu zakwestionowanych faktur. Kluczowe znaczenie mają tu – co słusznie zauważył organ podatkowy – zeznania właścicieli spółek R. i B. – M. B. i G. M., którzy w sposób przekonujący, spójny i pełny wyjaśnili okoliczności założenia spółek, rzeczywistą działalność przez nie prowadzoną, jak i motywy swych działań. Ich zeznania znalazły potwierdzenie w zeznaniach A. K., K. C. oraz S. D. Natomiast strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów (prócz faktur), które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów opisanych w spornych fakturach.
Organy podatkowe dysponując tak jednoznacznym materiałem dowodowym miały zatem pełne prawo do zastosowania konsekwencji przewidzianych w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tj. do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT za badany okres podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Tym samym Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
W ocenie Sądu organy podatkowe w zakresie kwestionowanych czynności zebrały obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast skarżący nie wskazuje jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a.") zarzucił obrazę:
- 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT,
- 2. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.,
- 3. art. 2 pkt 1, art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie.
- 4. art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postępowanie podatkowe dotknięte było wadami.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzucił, że organ skarbowy nie wykazał celu zakupu i ilości zakupionego oleju opałowego, sposobu świadczenia transportu, a także związku w działalności opierającej się na przekwalifikowywaniu w szeregu transakcji oleju opałowego na napędowy oraz ukrycie podmiotów, które rzeczywiście obracały tym olejem opałowym.
Według autora skargi kasacyjnej do naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 2 pkt 1, art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT doszło poprzez brak dowodów, które wskazywałyby, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o wykorzystywaniu transakcji do oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa oraz dowodów potwierdzających tezę, że strona nie dochowała należytej staranności przy zakupie paliwa, aby stwierdzić, że pochodziło ono z legalnego źródła.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu.
Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przepisy prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że w niniejszej sprawie z uwagi na błędne sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej nie jest możliwe zachowanie powyżej wskazanej kolejności rozpatrywania zarzutów.
Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez nie uchylenie decyzji mimo wykazania przez stronę skarżącą, że postępowanie podatkowe dotknięte było wadami.
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. sąd administracyjny uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy podstawę do uchylenia decyzji stanowi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. tak sformułowany zarzut nie może być skuteczny. Przepis ten stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.
W skardze kasacyjnej nie wskazano na czym konkretnie polegało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., czy też w jaki sposób doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz jaki naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy. Wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że tak sformułowany zarzut nie jest skuteczny.
Wadliwy jest również kolejny zarzut skargi kasacyjnej. Wśród zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej umiejscowił zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które są normami prawa procesowego.
Wskazując na naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca zarzuciła, że organ skarbowy nie wykazał celu zakupu i ilości zakupionego oleju opałowego, sposobu świadczenia transportu, a także związku działalności polegającej na przekwalifikowywaniu w szeregu transakcji oleju opałowego na napędowy oraz ukrycia podmiotów, które rzeczywiście obracały tym olejem opałowym.
Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W art. 121 § 1 tej ustawy przewidziana została zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei art. 122 Ordynacji podatkowej przewiduje, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Polemizując z oceną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w kwestii prawidłowości postępowania podatkowego, skarżący nie wskazuje jakich konkretnie ustaleń nie dokonał organ podatkowy czy też jakich dowodów nie przeprowadził. Brak jest także wykazania wpływu tych uchybień na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny – zgodnie ze wskazaną wyżej zasadą wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. – nie ma możliwości doprecyzowania, o co stronie chodziło w zarzucie naruszenia konkretnego przepisu, ani domyślania się, jakie inne przepisy mogłyby być naruszone w takim stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonego orzeczenia.
Wskazane w skardze kasacyjnej okoliczności (cel zakupu, sposób transportu czy ukrycie podmiotów obracających olejem opałowym) nie były tego rodzaju, że brak ustaleń w tym zakresie można uznać za naruszenie wskazanych zasad postępowania podatkowego. Zatem tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej nie można uznać za skuteczny.
Nie jest również trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 2 pkt 1, art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT. Również ten zarzut został wadliwie skonstruowany, bowiem naruszenie tych przepisów zakwalifikowano do naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas gdy w rzeczywistości strona skarżąca dąży do podważenia ustaleń stanu faktycznego, które zwalczane winny być poprzez wskazanie na naruszenie norm postępowania podatkowego.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego doszło, gdyż brak jest dowodów, które wskazywałyby, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o wykorzystywaniu transakcji do oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, a także dowodów potwierdzających tezę, że strona nie dochowała należytej staranności przy zakupie paliwa, aby stwierdzić, że pochodziło ono z legalnego źródła.
Podkreślić należy, że podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności, w tym ocena dobrej wiary czy należytej staranności skarżącego stanowią element oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczności, które świadczyły o braku staranności skarżącego zostały opisane przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła, z którego pochodziło paliwo, pomimo istnienia okoliczności wskazujących, że paliwo to może pochodzić z nielegalnego źródła.
Skarżący dokonując zakupów od spółek R. i B., nie kontaktował się z ich przedstawicielami. Brak było dokumentów potwierdzających ilość i rodzaj zakupionego paliwa, istniały jedynie notatki w zeszytach prowadzonych na stacji benzynowej. Odbiór faktur następował w firmie T., a skarżący nie wiedział, gdzie były wystawiane faktury i kto je wystawiał. Często zmieniali się kontrahenci, od których nabywane było paliwo.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do przyjęcia przez organy podatkowe, że skarżący mógł przypuszczać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.
Stwierdzić trzeba, że Sąd i instancji w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do podniesionych przez organy podatkowe okoliczności, w kontekście staranności działań skarżącego i jego świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jednak wskazana wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia, bez postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie daje podstaw do jego uchylenia.
Końcowo nawiązując do pisma pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 stycznia 2013 r., stanowiącego głos do protokołu z rozprawy stwierdzić należy, że prezentowana powyżej ocena rozpoznawanej sprawy jest również prawidłowa w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).
W wyroku tym TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że przepisy artykułów 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a spółki R. i B. wystawiały fikcyjne faktury na sprzedaż paliwa. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur pochodzących od spółek R. i B. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.