Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 316/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. P. M., G. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 maja 2009r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2007 r.
W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił ustalenia faktyczne, z których wynika, że decyzją z dnia 3 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał Skarżącej rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione okresy w sposób odmienny od zadeklarowanego. Organ skarbowy stwierdził między innymi, że w 2007 r. Spółka prowadziła działalność handlową w zakresie sprzedaży zarówno towarów nowych (m.in. biżuteria, płyty CD i DVD) jak i używanych (m.in. gramofony, radia, książki, płyty CD, płyty DVD z muzyką, płyty DVD z filmami, przedmioty kolekcjonerskie, antyki). Spółka prowadziła sprzedaż towarów w systemie sprzedaży wysyłkowej za pomocą serwisu aukcyjnego Allegro i Ebay, za pośrednictwem własnych domen internetowych, w sklepie stacjonarnym oraz na bazarach. W toku kontroli ustalono, że Spółka dokonywała importu płyt CD i DVD (z muzyką i filmami) nie tylko na adres Spółki, ale również na adresy innych osób oraz, że zaniżyła wartość sprzedaży zaimportowanych płyt za poszczególne miesiące 2007 r. łącznie o kwotę brutto 44 792,43 zł. Sprzedaż ta nie została zaewidencjonowana w urządzeniach księgowych Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia należnego podatku od towarów i usług.
Z powyższą decyzją nie zgodziła się Spółka i w złożonym odwołaniu zarzuciła błędne ustalenie przez organ I instancji kwot należnego podatku VAT za rok 2007 r.
Decyzją z dnia 29 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie listów przewozowych oraz innych dowodów zgromadzonych w sprawie ustalono, że Spółka dokonała importu płyt na adresy inne niż jej siedziba o łącznej wadze 110,50 kg, co nie znalazło odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej Spółki. Przyjęto, że Spółka dokonała importu niezaewidencjonowanych płyt w ilości 1077 sztuk, obliczając proporcjonalnie ich liczbę do wagi i ilości płyt, których import został udokumentowany dokumentami SAD. Z kolei średnią cenę brutto płyty obliczono na podstawie 467 aukcji zakończonych w 2007 r., na których Spółka sprzedała płyty o łącznej wartości 19 420,75 zł. Tak obliczona średnia cena brutto jednej płyty wyniosła 41,59 zł.
Na powyższą decyzję, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzuciła naruszenie: art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez nieprzyjęcie kwoty zobowiązania podatkowego zgodnie z deklaracjami podatkowymi za okresy od kwietnia do grudnia 2007 r., a także art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na przyjęciu, że Skarżąca zaniżyła wartość sprzedaży za okres kwiecień – grudzień 2007 r. o kwotę 44 792,43 zł i podatek VAT za maj, październik i listopad 2007 r. o kwotę 2 035,30 zł.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009 r. pełnomocnik Spółki dodatkowo podniósł, że stan faktyczny sprawy został ustalony niewłaściwie, albowiem do komputera Spółki miały dostęp także inne osoby, w tym pracownicy spółki B., a zatem wykaz nazwisk osób współpracujących ze Skarżącą nie jest wiarygodny. Dodatkowo wskazał, że Policja nieprawidłowo zabezpieczyła dokumenty pobrane z siedziby spółki, z uwagi na brak spisu z natury. Zaznaczył, że Spółka nie miała dostępu do zajętych dokumentów i weryfikowania postawionych jej zarzutów.
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi. Sąd I instancji stwierdził, że organy prawidłowo dokonały ustaleń w zakresie nieewidencjonowania całego obrotu dotyczącego sprzedaży płyt CD i DVD przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2007 r. Powyższe potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonego postępowania, w szczególności dokumenty zabezpieczone przez funkcjonariuszy Policji w siedzibie Spółki (znajdujące się na dysku twardym komputera spółki) w postaci korespondencji i zamówień na towary (płyty CD i DVD) składanych drogą mailową, zestawienia tabelarycznego osób na adresy, których przychodziły paczki z zagranicy, listów przewozowych dotyczących importu płyt oraz zeznań świadków, w szczególności osób na rzecz, których przychodziły paczki z zagranicy oraz wpłacających gotówkę na rachunek bankowy Spółki.
W ocenie Sądu I instancji powyższe dowody jednoznaczne wskazują, iż Skarżąca sprowadzała z zagranicy nowe płyty CD i DVD nie tylko na swój adres, ale również na adresy osób prywatnych, które to osoby przekazywały następnie przesyłki współwłaścicielom Spółki. Powyższe płyty nie były ewidencjonowane w księgach podatkowych Spółki. Zdaniem Sądu I instancji, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż Skarżąca, w celu udokumentowania rozmiarów prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży nowych płyt CD i DVD zawierała fikcyjne umowy kupna-sprzedaży używanych płyt ze wspólnikami oraz osobami trzecimi powiązanymi ze Spółką. W ten sposób wprowadzała do obrotu nowe płyty CD i DVD jako towar używany i opodatkowała go systemem VAT-marża, a nie na zasadach ogólnych.
Odnosząc się do zarzutu podniesionego na rozprawie, Sąd I instancji wskazał, że fakt możliwości dostępu do komputera Spółki przez osoby trzecie, niebędących pracownikami Spółki, w żaden sposób nie wpływa na wiarygodności zabezpieczonych w tymże komputerze dokumentów dotyczących tejże Spółki. Okoliczność ta, która została podniesiona przez Spółkę po raz pierwszy dopiero przed sądem, w żaden sposób nie może wpłynąć na zgodność z prawem wydanej decyzji. Sąd dodał, że jeżeli rzeczywiście taka okoliczność miała miejsce świadczy to o nieprawidłowym i nieprofesjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, za którą również podatkowo odpowiada ten podmiot.
Jednocześnie podkreślił, iż owszem wskazane w protokole rozprawy osoby – Pana W. S. i J. L. widnieją w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, jednakże organy, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie przyjęły, że osoby te odbierały paczki z płytami lub wpłacały na rzecz Spółki pieniądze. Tym samym okoliczność przebywania jednej z tych osób poza granicami kraju w żaden sposób nie dowodzi, że organy podatkowe w sprawie wadliwie ustaliły stan faktyczny.
W odniesieniu do kolejnego zarzutu Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe nie miały wpływu na prawidłowość czynności podejmowanych przez funkcjonariuszy Policji, zatem postawiony przez pełnomocnika Spółki został skierowany do niewłaściwego podmiotu. Jednocześnie Sąd I instancji stwierdził, że nie dopatrzył się w czynnościach podejmowanych przez organy podatkowe naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, regulujących zasady gromadzenia materiału dowodowego i sposobu jego udostępnienia stronom postępowania podatkowego.
W dalszej kolejności Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż Spółka nie opodatkowała na zasadach ogólnych sprzedaży nowych płyt, zakupionych poza granicami kraju i doręczonych na adresy osób powiązanych ze Spółką. Słusznie zatem organy podatkowe wywiodły, że Skarżąca naruszyła przepisy art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, albowiem nie prowadziła ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego czy też kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. W takiej sytuacji jedynym sposobem ustalenia podstawy opodatkowania, w odniesieniu do niezaewidencjonowanej sprzedaży płyt, było jej oszacowanie, w oparciu o zasady wskazane w Ordynacji podatkowej.
Według Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo również zastosowały przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych Spółki nie pozwoliły na określenie w prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania w VAT a zatem organy zasadnie, opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, dokonały oszacowania wielkości obrotu niezaewidencjonowanymi płytami CD i DVD, uwzględniając wagę sprowadzonych płyt oraz średnią cenę sprzedaży uzyskaną przez Spółkę za jedną płytę na zakończonych aukcjach internetowych.
Powyższy wyrok w całości Strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ust. 1 i ust. 2 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprzyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącego zgodne są z deklaracjami podatkowymi za okres kwiecień – grudzień 2007 r., a zatem nieuzasadniony jest zarzut wobec B. P. sp. j. w B., iż zaniżyła wartość sprzedaży zaimportowanych płyt łącznie na kwotę brutto 44 792,43 zł.
- II. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a., poprzez usankcjonowanie błędów, sprzeczności i luk w ustaleniach faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. tj. naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 191 i art. 192, a także art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a nie w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych.
W związku z tak postawionymi zarzutami pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i jego zmianę poprzez uwzględnienie skargi i umorzenie postępowania podatkowego w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.
W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez Sąd I instancji jest prawidłowy, aktualna staje się ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego.
W oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor rozpoznawanego środka odwoławczego podniósł zarzut naruszenia szeregu przepisów procesowych. Zmierzają one do wykazania, że stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo, sprzecznie z obowiązującymi w tym zakresie normami prawnymi. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić.
Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z wskazanymi unormowaniami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie wskazał, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe. Wyjaśniono wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne. W ten sposób zrealizowano zawarte w tych unormowaniach dyrektywy zasady prawdy materialnej. Autor skargi kasacyjnej, uzasadniając ten zarzut, w istocie jedynie polemizuje z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy. Nie wskazuje jakich okoliczności faktycznych nie wyjaśniono. Jakich dowodów organ podatkowy z urzędu nie przeprowadził. Powyższe sprawia, że zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi nieprawidłowości w zakresie zabezpieczania przez policję dowodów, które to uchybienia sprawiają, że dokumenty te niespełniają kryteriów dowodów. Zdaniem Skarżącego brak oznaczenia miejsca dokonania czynności, czy brak na protokole znaku sprawy, nazwy jednostki Policji, podpisu osoby prowadzącej przeszukanie, są na tyle istotne, że dyskwalifikują w ten sposób zebrany w sprawie materiał. Trzeba jednak podkreślić, że podnosząc te okoliczności, autor skargi kasacyjnej nie zarzuca naruszenia art. 180 § 1 O.p. Należy zważyć, że pewne uchybienia proceduralne, powstałe w toku postępowania karnego przygotowawczego nie mogą powodować niedopuszczalności wykorzystania dowodów z tego postępowania. Przepis art. 180 § 1 O.p. wprowadza bowiem otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Postępowanie dowodowe zaś jest w znacznym stopniu odformalizowane.
Zważywszy, że powyższe dowody nie są jedynymi dowodami, stanowiącymi podstawę faktyczną w niniejszej sprawie oraz zgromadzenie w toku postępowania szeregu innych dowodów sprawia, że zarzuty te nie są zasadne.
Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, organ podatkowy precyzyjnie ustalił okoliczności faktyczne w zakresie ilości i rodzaju płyt niezaewidencjonowanych przez podatnika. W swojej decyzji wyraźnie i precyzyjnie wskazano, w jaki sposób ustalono wielkość zaimportowanych płyt. Pomimo twierdzeń autora skargi kasacyjnej organy podatkowe rozgraniczyły płyty CD i DVD. Prawidłowo także w oparciu o ich wagę w zestawieniu z pozostałymi zakupami ustalono ilość płyt. Sposób określenia ceny za płyty jest także najbardziej jak to możliwie zbliżone do rzeczywistej ceny. Tym samym, wbrew zarzutom Skarżącego w sposób prawidłowy określono wysokość dokonanej sprzedaży. Sąd I instancji zasadnie więc uznał, że w toku postępowania podatkowego nie naruszono zasady prawdy materialnej.
Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej w zakresie braku pomniejszenia zobowiązania podatkowego o podatek opłacony przy odkupywaniu płyt to należy podkreślić, że twierdzenia te są gołosłowne. Autor rozpoznawanego środka odwoławczego nie wskazuje w przypadku jakich transakcji, z którymi osobami fizycznymi doszło do naliczenia podatku od towarów i usług, a zatem w jakiej kwocie podatek należny powinien zostać pomniejszony. W materiałach dowodowych zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie ma dowodów potwierdzających tą okoliczność faktyczną.
Jeśli chodzi o nie przesłuchanie "zawnioskowanych" przez Skarżącego świadków W. S. i J. L. to należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Zatem poza zakresem kontroli instancyjnej w niniejszej sprawie jest prawidłowość działań organu podatkowego w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli zaskarżonego wyroku w granicach skargi kasacyjnej a więc w ramach wniosków i zarzutów podniesionych w środku odwoławczym. Ponadto należy dodać, że wskazane wyżej osoby nie były według ustaleń organu podatkowego, zbywcami przedmiotowych płyt.
Należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie także uznał, że dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowego nie naruszyły przepisu art. 191 i 192 O.p. Nie przekroczono bowiem granic swobodnej oceny dowodów, przysługującej organowi podatkowemu na podstawie tych unormowań. Zresztą należy podkreślić, że te zarzuty, wbrew ustawowemu obowiązkowi spoczywającemu na profesjonalnym pełnomocniku, nie zostały uzasadnione. W istocie więc nie sposób merytorycznie ustosunkować się do tego zarzutu skoro niewiadomo w czym dopatruje się autor skargi kasacyjnej przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.
W tym kontekście należy uznać, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe miały podstawy określone w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. do dokonania szacowania podstawy opodatkowania. W toku postępowania podatkowego wykazano bowiem, że ewidencja prowadzona przez Skarżącą Spółkę nie jest rzetelna.
Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że stan faktyczny nie został skutecznie podważony przez stronę Skarżącą. Zatem ocena zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi nastąpić przez pryzmat tych okoliczności faktycznych. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ust. 1 i ust. 2 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W tym miejscu należy podkreślić, że naruszenie przepisów może mieć postać bądź błędu w jego wykładni, bądź też błędu przy jego zastosowaniu.
Należy podkreślić, że ten zarzut został w skardze kasacyjnej uzasadniony jednym zdaniem, a mianowicie poprzez wskazanie, że naruszenie polegało na "nieprzyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącego zgodne są z deklaracjami podatkowymi za okres kwiecień – grudzień 2007 r., a zatem nieuzasadniony jest zarzut wobec B. P. sp. j. w B., iż zaniżyła wartość sprzedaży zaimportowanych płyt łącznie na kwotę brutto 44 792,43 zł." W istocie więc skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia tego zarzutu, co czyni ten zarzut bezskutecznym. Zacytowane bowiem uzasadnienie odnosi się w istocie do ustaleń faktycznych. Powyższe sprawia, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Zwłaszcza w sytuacji nie zakwestionowania skutecznego ustaleń organu podatkowego, według których podatnik nieewidencjonował części sprzedaży płyt w wysokości 44792,43 zł. W tym kontekście więc ocena Sądu I instancji, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, nie narusza przepisów prawa materialnego jest prawidłowa.
Warto bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może się ograniczyć do wskazania przepisu prawa, które w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).
W zakresie wynagrodzenia pełnomocnika wyznaczonego z urzędu, należy stwierdzić, że wniosek pełnomocnika nie zawierał oświadczenia wymaganego przez §20 powyższego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. Zgodnie z tym przepisem, wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej powinien zawierać oświadczenie, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub w części. Oświadczenie to jest elementem konstrukcyjnym wniosku o przyznanie kosztów zastępstwa procesowego, o którym mowa w § 20 rozporządzenia i zawarcie tego oświadczenia w treści wniosku warunkuje pozytywne jego rozpatrzenie. Powyższe oznacza, że wniosek obarczony opisaną wadą nie może zostać uwzględniony. Jako niekompletny nie wywiera zamierzonych skutków prawnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., II GZ 273/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).