Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 334/24

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
2. 1.1. Wyrokiem z 18 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 581/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi M.G. (dalej skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 31 marca 2022 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 10 listopada 2021 r. oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 15 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.
3. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
4. 2.1. Sąd pierwszej instancji przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebieg postępowania podatkowego ustalił, że skarżący pismem z 27 lipca 2021 r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej także organ pierwszej instancji) o dokonanie zwrotu nadpłaty wynikłej z prowadzonych postępowań egzekucyjnych z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2015 r. do 23 lipca 2021 r. wraz z oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Skarżący powołał się na nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji wynikającej z przepisów art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054, ze zm.), dalej ustawa o VAT, tzw. ulgi na złe długi z tytułu braku zapłaty przez H. S.A. za 6 faktur, wystawionych w grudniu 2014 r. oraz w styczniu i lutym 2015 r. Wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19, w którym stwierdzono wadliwą implementację art. 89a ustawy o VAT.

2.2. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z 10 listopada 2021 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego o dokonanie zwrotu nadpłaty wynikłej z prowadzonych postępowań egzekucyjnych. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżący złożył deklaracje VAT-7 za styczeń 2015 r. z zobowiązaniem do wpłaty w kwocie 21.730,- zł i za luty 2015 r. z zobowiązaniem do wpłaty w kwocie 39.838 zł. Z uwagi na brak wpłaty kwot wynikających z deklaracji wystawiono na ich podstawie tytuły wykonawcze i prowadzono egzekucję administracyjną.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił także, że skarżący 11 czerwca 2015 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. i za okresy od stycznia do marca 2015 r. Skutkowało to wszczęciem postępowania podatkowego i decyzją z 3 czerwca 2016 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu w podatku VAT m.in. zobowiązanie podatkowe za styczeń 2015 r. w wysokości 21.730 zł i za luty 2015 r. w wysokości 39.782 zł.

Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 22 września 2016 r. Ponieważ decyzja w sprawie określenia zobowiązania stała się ostateczna, 18 października 2016 r. i 16 września 2017 r. organ egzekucyjny wystawił tytuły wykonawcze, w oparciu o które prowadzono egzekucję administracyjną.

2.3. Po wydaniu 15 października 2020 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawie C-335/19, skarżący 22 grudnia 2020 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za okresy od czerwca do sierpnia 2015 r. w których wykazał kwotę podatku do zwrotu 91.963 zł. Organ pierwszej instancji wydał 15 lutego 2021 r. postanowienie o zaliczeniu tego zwrotu na poczet podatku VAT za styczeń 2015 r., za luty 2015 r. i za wrzesień 2016 r. oraz podatku dochodowego wynikającego z deklaracji PIT-36L za 2015 r.

Organ pierwszej instancji odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty wynikłej z prowadzonych postępowań egzekucyjnych z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2015 r. do 23 lipca 2021 r. wraz z oprocentowaniem, przyjął że nie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że decyzja z 3 czerwca 2016r. została wydana przed wydaniem wyroku w sprawie C-335/19 wskazującego na wadliwą implementację art. 89a ustawy o VAT. Stwierdził, że dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego powyższej decyzji może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku określenia nadpłaty. Wyjaśnił, że w realiach niniejszej sprawy, wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty stoi na przeszkodzie zasada trwałości decyzji ostatecznej, zatem zasadnym było zastosowanie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa.

2.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej także organ drugiej instancji), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez skarżącego, postanowieniem z 31 marca 2022 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 216 § 1 oraz art. 239, w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że wniesiony przez skarżącego wniosek o zwrot nadpłaty, powstałej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19, wraz z korektami deklaracji za miesiące od czerwca do sierpnia 2015 r. (czyli za okresy, gdy minęło ustawowe 150 dni od terminów płatności za faktury - art. 89a ustawy o VAT), został uwzględniony przez organ pierwszej instancji, który postanowieniem z 15 lutego 2021 r., zaliczył zwrot nadpłaty na poczet zaległości.

Przyjął, że wniesiony przez skarżącego 27 lipca 2021 r. wniosek o zwrot nadpłaty wynikłej z tytułu prowadzonych postępowań egzekucyjnych, należało rozpoznać jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nie dotyczył bowiem bezpośrednio nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż taki wniosek w niniejszej sprawie został rozpatrzony przez organ pierwszej instancji.

2.5. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę na to, że wniosek skarżącego z 27 lipca 2021 r. dotyczył kosztów egzekucyjnych i odsetek, zapłaconych w drodze realizacji tytułów wykonawczych lub zaliczenia na rzecz zaległości zwrotu nadpłaty związanych z rozliczeniem z tytułu podatku VAT za okresy od grudnia 2014 r. do marca 2015 r.

Podkreślił, że ponieważ w niniejszej sprawie wydano decyzję ostateczną z 22 września 2016 r., to dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego tej decyzji może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku określenia nadpłaty, która powinna być zwrócona z urzędu po spełnieniu warunków określonych w art. 76 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, wszczęciu postępowania w sprawie nadpłaty stoi na przeszkodzie zasada trwałości decyzji ostatecznej, uniemożliwiająca prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i rozpatrzenie treści żądania w tej materii w sposób merytoryczny.

2.6. W ocenie organu drugiej instancji dochodzenie przez skarżącego nadpłaty wymaga zastosowania innej procedury: w drodze zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, przez co, wniosek o stwierdzenie nadpłaty należy uznać za niedopuszczalny. Nie ma bowiem podstaw prawnych do rozpatrzenia i pozytywnego załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy kwota zobowiązania wynika z ostatecznej, funkcjonującej w obrocie prawnym, decyzji. Uzyskanie zwrotu podatku wynikającego z takiej decyzji jest możliwe jedynie wówczas, gdy doprowadzi się do jej uchylenia lub zmiany w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych (art. 240, art. 247, art. 254 Ordynacji podatkowej).

2.7. Sąd pierwszej instancji, uchylając w wyniku skargi wniesionej przez skarżącego postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 31 marca 2022 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 10 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 15 lutego 2021 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych przytoczył art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że z tego przepisu wynikają dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną oraz jeżeli z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Podkreślił, że punktem wyjścia do wstępnego badania złożonego wniosku musi być nie tylko osoba wnioskodawcy, ale i przedmiot jej żądania i organ podatkowy jest zobowiązany zareagować na złożony przez podatnika wniosek, nawet w sytuacji, gdy wniosek taki nie może skutecznie zainicjować postępowania i wydać stosowne rozstrzygnięcie.

2.8. Sąd pierwszej instancji argumentował, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że nie ma podstaw prawnych do rozpatrzenia i pozytywnego załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji ostatecznej. Tymczasem, otrzymując po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej korekty deklaracji, zdawały sobie sprawę z faktu, że w związku z zaistniałą sytuacją postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte, ponieważ zobowiązanie wynika z ostatecznej decyzji i prawidłowo uznały, że złożenie korekty deklaracji nie jest skuteczne.

2.9. Sąd pierwszej instancji przyjął, że intencją skarżącego nie było jedynie złożenie korekty deklaracji, lecz głównym jego zamiarem było zrealizowanie prawa do możliwości skorzystania z ulgi na podstawie wyroku z 15 października 2020 r., wydanego w sprawie C-335/19. Z tego względu obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie analizy wniosku skarżącego w kontekście treści składanych wniosków oraz poinformowanie go o przysługujących mu uprawnieniach, do czego zobowiązuje art. 121 Ordynacji podatkowej.

2.11. Sąd pierwszej instancji zauważył, że nie jest możliwe załatwienie niniejszej sprawy administracyjnej zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej bez wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia z 15 lutego 2021r., które w jego ocenie zostało wydane w "granicach danej sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podkreślił, że skarżący konsekwentnie w swoich pismach powoływał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, z którego wywodził uprawnienie do skorzystania z ulgi i zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego, które jego zdaniem nie powinno w ogóle być prowadzone. W konsekwencji należało przyjąć, że w istocie domagał się wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, do czego w świetle przepisów Ordynacji podatkowej był uprawniony.

2.12. W ocenie Sąd pierwszej instancji należało uznać, że skarżący na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej złożył wniosek o wznowienie postępowania. Mimo tego, że dokonując pierwotnej czynności (korekt deklaracji), która de facto zainicjowała niniejsze postępowanie nie wskazał wprost rzeczywistego żądania, to jednak powyższe wynikało z dalszych pism kierowanych do organów. Wobec tego należało przyjąć, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony z zachowaniem terminu. Ponieważ wyrok w sprawie C-335/19 został opublikowany 7 grudnia 2020 r. miesięczny termin na złożenie wniosku upływał w 7 stycznia 2021 r. Ponieważ w niniejszej sprawie skarżący korekty deklaracji złożył 22 grudnia 2020 r. należało zatem uznać, że wniosek ten został złożony w terminie.

2.13. Sąd pierwszej instancji przyjął, że stosując zasadę wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej organy podatkowe miały obowiązek uwzględnienia okoliczności, że żądanie o wznowienie postępowania wniósł podatnik działający bez udziału profesjonalnego pełnomocnika inicjując postępowania w celu uzyskania zwrotu nadpłaty – w tym także kosztów pobranych odsetek i kosztów powstałych w wyniku prowadzonej wobec niego egzekucji.

Skoro – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – w obecnym stanie faktycznym nie było możliwe dokonanie korekty złożonej przez skarżącego deklaracji z uwagi na funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję ostateczną, to obowiązkiem organu podatkowego było rozpatrzenie sprawy w taki sposób, aby pobrane koszty (powstałe w związku z przymusowym dochodzeniem należności) a będące konsekwencją nieprawidłowej implementacji dyrektywy zostały zwrócone skarżącemu. W tym celu należało wszcząć na wniosek skarżącego postępowanie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Podatnicy w stosunku do których wydane zostały decyzje ostateczne mogą bowiem w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skorzystać z możliwości jej wzruszenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

1. 3. Skarga kasacyjna.
2. 3.1. Od powyższego wyroku organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd pierwszej instancji postanowień organów obydwu instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oraz postanowienia z 15 lutego 2021r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., podczas gdy rozstrzygnięcia te nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, a zatem skarga winna podlegać oddaleniu;
5. 3.2.2. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 89a ust. 1, ust. 1a i ust. 3 ustawy o VAT, przez wadliwe uzasadnienie wyroku wyrażające się brakiem oceny dopuszczalności rozliczenia ulgi na złe długi dopiero za okresy rozliczeniowe, w których nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, tj. w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności, co miało wpływ na nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie żądania skarżącego koszty powstały w wyniku postępowania egzekucyjnego, które nie powinno było być wszczęte, a także że naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych przez przerzucenie na podatnika skutków nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy;
6. 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnione uznanie, że organy działały w sprawie w sposób niezgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych i zaniechały poinformowania skarżącego o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem postępowania w taki sposób, aby uchronić skarżącego przed poniesieniem odpowiedzialności za błędy popełnione przez ustawodawcę, podczas gdy stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do przyjęcia takiego stanowiska, jako że:
7. a) postanowieniem z 15 lutego 2021 r., wniosek o zwrot nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wniesiony 22 grudnia 2020 r.) został pomyślnie załatwiony przez organ pierwszej instancji, prawidłowo, w odniesieniu do deklaracji za miesiące czerwiec – sierpień 2015 r., czyli za okresy, gdy minęło ustawowe 150 dni od terminów płatności za faktury, a zwrot nadpłaty został zaliczony na zaległości skarżącego;
8. b) korekta, o której stanowi art. 89a ust, 1 ustawy o VAT może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, a Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jak w świetle tego przepisu organy podatkowe miałyby żądania niniejszej sprawy;
9. 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 w związku z art. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuzasadnione uznanie, że nie jest możliwe załatwienie niniejszej sprawy zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej bez wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia organu pierwszej instancji z 15 lutego 2021 r.
10. 3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnione uznanie, że złożenie korekt deklaracji w podatku od towarów i usług za czerwiec – sierpień 2015 r. wywarło skutek w postaci terminowego zainicjowania postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną, podczas gdy przedmiot niniejszego postępowania dotyczy kosztów egzekucyjnych i odsetek zapłaconych (w drodze realizacji tytułów wykonawczych lub zaliczenia zwrotu z tytułu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na rzecz zaległości) w związku z rozliczeniem z tytułu podatku VAT za okresy od grudnia 2014 r. do marca 2015 r.;
11. 3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 165a § 1 art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnione uznanie, że w sprawie błędnie orzeczono o odmowie wszczęcia postępowania, podczas gdy przedmiotowe rozstrzygnięcie jest adekwatne w stanie faktycznym sprawy;
12. 3.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy polegających na powinności uwzględnienia oceny prawnej, która z uwagi na przedstawione okoliczności jest nieprawidłowa.
13. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie wskazanych w niej dowodów.

W piśmie procesowym z 19 stycznia 2024 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie wskazanych w tym piśmie dowodów z nieznanych Sądowi pierwszej instancji dokumentów. Wniosek o przeprowadzenie tych dowodów skarżący podtrzymał w piśmie procesowym z 9 czerwca 2026 r.

1. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2. 4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji uchylone zaskarżonym wyrokiem postanowienia nie naruszały wskazanych w uzasadnieniu tegoż wyroku przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 165a § 1 i art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zasadnie także w skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji uchylając postanowienie organu pierwszej instancji z 15 lutego 2021 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do sierpnia 2015r. na poczet podatku VAT za styczeń 2015 r., za luty 2015 r. i wrzesień 2016 r. oraz podatku dochodowego wynikającego z deklaracji PIT-36L za 2015 r., bezzasadnie przyjął, że zostało ono wydane w "w granicach sprawy, której dotyczy skarga" w rozumieniu art. 134 § 1 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.2. Z oceny przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynikało, że Sąd pierwszej instancji nie kwestionował stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, że stwierdzenie żądanej przez skarżącego nadpłaty powinno być poprzedzone wyeliminowaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 22 września 2016 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 3 czerwca 2016 r. określającą skarżącemu w podatku VAT m.in. zobowiązanie podatkowe za styczeń 2015 r. w wysokości 21.730 zł i za luty 2015 r. w wysokości 39.782 zł.

Zasadnie organ drugiej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego powyższej decyzji może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku określenia nadpłaty, która powinna być zwrócona z urzędu po spełnieniu warunków określonych w art. 76 Ordynacji podatkowej. Wszczęciu postępowania w sprawie nadpłaty stała bowiem na przeszkodzie zasada trwałości decyzji ostatecznej, uniemożliwiająca prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i rozpatrzenie treści żądania w tej materii w sposób merytoryczny.

4.3. Nie budziło także wątpliwości ustalenie, że na skutek złożonych przez skarżącego 22 grudnia 2020 r. korekt deklaracji VAT-7 za okresy od czerwca do sierpnia 2015 r. w których wykazał kwotę podatku do zwrotu 91.963,- zł, został uwzględniony jego wniosek o zwrot nadpłaty, powstałej w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości z 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19.

To jednak, że organ pierwszej instancji, postanowieniem z 15 lutego 2021 r., zaliczył zwrot tej nadpłaty na poczet zaległości na poczet podatku VAT za styczeń 2015 r., za luty 2015 r., za wrzesień 2016 r. i na poczet podatku dochodowego wynikającego z deklaracji PIT-36L za 2015 r. nie oznaczało, że postanowienie to zostało wydane "w granicach sprawy", którą wyznaczył wniosek skarżącego z 27 lipca 2021 r. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2015 r. do dnia 23 lipca 2021 r.

Stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji było o tyle niekonsekwentne, że w dalszych wywodach nakazał przyjąć organom podatkowym, że jest to przedmiotem postępowania jest "sprawa o wznowienie postępowania" a nie sprawa o "zwrot nadpłaty wynikłej z prowadzonych postępowań egzekucyjnych z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2015 r. do dnia 23 lipca 2021 r.".

4.4. Sąd pierwszej instancji – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – dokonał swoistego "przekwalifikowania" wniosku skarżącego z 27 lipca 2021 r. i nakazał organom podatkowym przyjęcie, że jest to w istocie wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.z 22 września 2016 r., określającą skarżącemu w podatku VAT zobowiązanie podatkowe m.in. za styczeń 2015 r. i za luty 2015 r.

Argumentował, że skarżący konsekwentnie w swoich pismach powoływał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, z którego wywodził uprawnienie do skorzystania z ulgi i zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego, które jego zdaniem nie powinno w ogóle być prowadzone i że w konsekwencji należało przyjąć, że w istocie domagał się wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

4.5. Nie budziło jednak wątpliwości to, że traktowane przez Sąd pierwszej instancji, jako wniosek o wznowienie postępowania pismo skarżącego z 27 lipca 2021 r. zostało złożone po upływie terminu przyjętego w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, to jest jeżeli "orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji", następuje "tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Tymczasem – co przyznał Sąd pierwszej instancji – "wyrok TSUE w sprawie C-335/19 został opublikowany w dniu 7 grudnia 2020 r. Miesięczny termin na złożenie wniosku upływał w dniu 7 stycznia 2021 r.".

4.6. Nie znajduje oparcia w aktach sprawy (art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) dowolne stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że ponieważ "(...) w niniejszej sprawie Podatnik korekty deklaracji złożył w dniu 22 grudnia 2020 r. należało zatem uznać, że wniosek ten został złożony w terminie".

Zasadnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem przepisów postępowania przyjął, że złożenie przez skarżącego 22 grudnia 2020 r. korekt deklaracji VAT-7 za okresy od czerwca do sierpnia 2015 r. wywarło skutek w postaci przyjęcia, że należy je traktować także jako wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 22 września 2016 r., określającą skarżącemu w podatku VAT zobowiązanie podatkowe m.in. za styczeń 2015 r. i za luty 2015 r. Korekta złożona 22 grudnia 2020 r. dotyczyła bowiem innych okresów rozliczeniowych i w żadnej mierze nie wynikało z niej, że dotyczy ona także zwrotu nadpłaty wynikłej z prowadzonych postępowań egzekucyjnych z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2015 r. do 23 lipca 2021 r.

4.7. Treść znajdującej się w aktach sprawy złożonej przez skarżącego korekty deklaracji VAT – 7 jest jednoznaczna i dotyczyła ona wyłącznie korekt deklaracji VAT-7 za okresy od czerwca do sierpnia 2015 r. Korekta ta dowodzi, że skarżący znał w tej dacie opublikowany 7 grudnia 2020 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-335/19 i jakie wywołuje on skutki podatkowe.

Chybiony w tym kontekście był argument Sądu pierwszej instancji, że "(...) strona nie mając odpowiedniej wiedzy prawnej nieprecyzyjnie formułowała swe żądania". Nie było żadnych przeszkód, aby skarżący – oprócz złożonych korekt deklaracji VAT-7 za okresy od czerwca do sierpnia 2015 r. – w oparciu o powyższy wyrok złożył także żądania dotyczące "zwrotu nadpłaty wynikłej z prowadzonych postępowań egzekucyjnych z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2015 r. do dnia 23 lipca 2021 r.". Wówczas na organach podatkowych – w oparciu o wyrażone w art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i udzielania informacji – ciążyłby obowiązek poinformowania skarżącego o konieczności wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym.

Tymczasem – jak już odnotowano – pismo skarżącego z 27 lipca 2021 r. zostało złożone po upływie terminu przyjętego w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sformułowany przez Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej był w tej sytuacji chybiony.

4.8. Ponieważ skarżący już po upływie miesięcznego terminu przyjętego w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w pismach składanych po złożeniu 22 grudnia 2020 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy od czerwca do sierpnia 2015 r. domagał się zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2015 r. do 23 lipca 2021 r., na organach podatkowych nie ciążył obowiązek informowania go o konieczności wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 22 września 2016 r., określającej w podatku VAT zobowiązanie podatkowe m.in. za styczeń 2015 r. i za luty 2015 r.

Wznowienie postępowania nie było bowiem w tej sytuacji możliwe. Zasady ogólne wyrażone w art. 121 § 1 i § Ordynacji podatkowej nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, tym przypadku sprzecznych z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 2 lutego 2010r., sygn. akt. II FSK 1401/08 oraz z 1 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2367/10; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.9. Reasumując; w przedstawionym stanie faktycznym organy podatkowe odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego z 27 lipca 2021 r. o dokonanie zwrotu nadpłaty wynikłej z prowadzonych postępowań egzekucyjnych z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2015 r. do dnia 23 lipca 2021 r. wraz z oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, nie naruszyły art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Użyty w treści tego przepisu zwrot "postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06; dostępny w CBOSA).

4.10. Jak zasadnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszczęciu postępowania w sprawie nadpłaty stoi na przeszkodzie wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.z 22 września 2016 r., określającej w podatku VAT zobowiązanie podatkowe m.in. za styczeń 2015 r. i za luty 2015 r.

Zasada ta polega na ochronie porządku prawnego i dopóki decyzja ostateczna nie zostanie wzruszona w trybie prawem przewidzianym nie można twierdzić, że jest ona decyzją wadliwą (tak m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 920/08; dostępny w CBOSA).

4.11. Ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 w związku z art. 193 tej ustawy oddalił skargę wniesioną przez skarżącego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy.

1. - ---------------------- 14