Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 337/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 8 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 81/14, uwzględnił skargę A. P.– nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 listopada 2013 r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania.
3. 1.2. Stan sprawy sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 15 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Pismem z 21 czerwca 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Następnie pismem z 14 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych odwołania, poprzez wskazanie zarzutów przeciw decyzji, określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie, z pouczeniem, że nieuzupełnienie odwołania w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia.

Po upływie wyznaczonego przez organ terminu, postanowieniem z 7 listopada 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej, stosownie do art. 228 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", pozostawił odwołanie bez rozpoznania. Odwołanie to nie spełniało bowiem wymogów określonych w art. 222 O.p.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia. W skardze tej nie sformułowała wniosków ani zarzutów przeciwko postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej.
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uwzględnił skargę.
6. 3.2. Kierując się dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych powodów aniżeli w niej wskazane.

Analizując akta sprawy Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej (jej mężowi) 29 maja 2013 r. Wobec tego, zgodnie z art. 223 § 1 pkt 1 O.p., termin do wniesienia odwołania upłynął 12 czerwca 2013 r. Tymczasem odwołanie zostało złożone 24 czerwca 2013 r. Biorąc pod uwagę art. 228 § 1 pkt 2 O.p. obowiązkiem organu było zatem wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia rozpoznania. Niemniej jednaj Dyrektor Izby Skarbowej podjął kroki zmierzające do merytorycznego rozpoznania sprawy, przewidziane w art. 169 § 1 O.p.

Nawet jeżeli z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych odwołania we wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej terminie, odwołanie to nie zostało merytorycznie rozpoznane – zdaniem Sądu pierwszej instancji – została naruszona systematyka oraz kolejność działań wyznaczona przez art. 228 § 1 O.p., jakie zobligowany był podjąć organ odwoławczy.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wywiodły obie strony postępowania.
3. 4.2. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej jego pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:
4. - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu;
5. - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 214 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji wpływu błędnego pouczenia Skarżącej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania.

1. 4.3. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez pełnomocnika Skarżącej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, chociaż wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.;
3. - art. 134 § 2 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść Skarżącej, chociaż Sąd pierwszej instancji powinien był stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia;
4. - art. 135 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy.

Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
2. 5.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie.
3. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym, z uwagi na nieprawidłowe pouczenie Skarżącej co do terminu wniesienia odwołania, nie można było obciążyć jej negatywnymi skutkami procesowymi błędnego działania organu pierwszej instancji.

W motywach skargi kasacyjnej wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie pouczył Skarżącej o terminie, w którym powinna była wnieść odwołanie. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Na stronie 81 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, gdzie umieszczono pouczenie, brakuje wspomnianej informacji.

W konsekwencji, zgodnie z art. 214 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej, przyjmując odwołanie złożone po upływie terminu przewidzianego w art. 223 § 2 O.p., nie mógł wydać postanowienia, o którym jest mowa w art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy. Postanowienie to pozostawałoby bowiem w sprzeczności z funkcją gwarancyjną przewidzianą w art. 214 O.p.

Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ten argument dopiero w skardze kasacyjnej, mając na względzie art. 134 § 1 P.p.s.a., należy dojść do wniosku, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji należało uchylić z przedstawionych powyżej przyczyn.

5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą jej pełnomocnik wytknął Sądowi pierwszej instancji brak konsekwencji. W jego ocenie, skoro odwołanie zostało wniesione po upływie ustawowego terminu, organ powinien był wydać postanowienie wymienione w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym, wzywając Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych odwołania, a następnie stwierdzając, że nie spełnia ono wymogów przewidzianych w art. 222 O.p., organ wydał postanowienie, które w sposób rażący naruszało prawo. Stąd też, kierując się art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji powinien był wydać wyrok stwierdzający nieważność postanowienia. Nawet jeżeli rozstrzygnięcie to byłoby niekorzystne dla strony, zgodnie z art. 134 § 2 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do jego wydania.

Zarzuty te o tyle są chybione, że – jak już wcześniej wyjaśniono – organ zasadnie przyjął, że brak pouczenia wyklucza możliwość wydania postanowienia o wniesieniu odwołania z uchybieniem ustawowemu terminowi. Skoro postanowienie to odpowiadało prawu nie było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

5.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 135 P.p.s.a., należy podkreślić, że pełnomocnik podatniczki, zaskarżając postanowienie o charakterze formalnym, domaga się przeprowadzenia kontroli merytorycznej decyzji organu pierwszej instancji.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że warunkiem zastosowania trybu określonego w art. 135 P.p.s.a. jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. W piśmiennictwie wskazuje się, że spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, s. 39).

Biorąc pod uwagę to, że badane postanowienie jest rozstrzygnięciem wyłącznie formalnym, natomiast decyzja – materialnoprawnym, należy dojść do wniosku, że – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony – oba akty dotyczą różnych przedmiotów. Są to dwie odrębne, chociaż powiązane ze sobą procesowo sprawy. W konsekwencji tego, zbadanie merytorycznej trafności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie tylko nie jest konieczne do rozstrzygnięcia o zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, ale przede wszystkim wykracza poza granice sprawy. Tym samym kontrola przez sąd administracyjny legalności postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do uzupełnienia braków formalnych odwołania nie daje podstaw do zastosowania art. 135 P.p.s.a. w stosunku do decyzji objętej tym odwołaniem.

5.5. Skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej uwzględniono na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Skargę kasacyjną Skarżącej oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.