Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 34/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją ostateczną z dnia 17 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 marca 2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r., w której organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika - do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. C. za zakup oleju napędowego, jako faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwarzający formalne pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie prawnym i paliwo nie pochodziło od tego podmiotu. Zakwestionowano ponadto prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 25 lipca 2007 r., wystawionej przez spółkę z o.o. A. za zakup prawa użytkowania wieczystego działek położonych w B., B. i K. oraz własności budynków posadowionych na tych gruntach.

Zdaniem organów podatkowych podatnik zaniżył również wysokość obrotu i kwot podatku należnego poprzez nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju napędowego uprzednio nabytego na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje spółka z o.o. C. Wysokość podatku akcyzowego została określona w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 21 sierpnia 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 78/10 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 listopada 2009 r., zaś prawomocnym wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 765/09 WSA w Gdańsku oddalił skargę na decyzję w zakresie podatku akcyzowego.

W piśmie z dnia 14 września 2010 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 17 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzjami z dnia 16 lutego 2011 r. oraz z dnia 11 maja 2011 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 700/11 oddalił skargę na decyzję z dnia 11 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

W piśmie z dnia 1 października 2012 r. skarżący wystąpił z ponownym wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 17 listopada 2009 r. i wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2007 r. w części dotyczącej podatku VAT od transakcji kupna - sprzedaży paliw płynnych.

Postanowieniem z dnia 22 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 17 listopada 2009 r. Następnie, decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, nie znajdując przesłanek określonych w przepisie art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

W wyniku postępowania odwoławczego w sprawie wznowienia postępowania została wydana decyzja ostateczna z dnia 8 marca 2013r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej G. z dnia 8 marca 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 17 listopada 2009 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że dokonano prawidłowego, właściwego ustalenia stanu faktycznego, podczas gdy stan faktyczny został ustalony błędnie (spółka C. była podmiotem istniejącym, prowadzącym działalność gospodarczą, mającą obowiązek wystawiania faktur VAT). - art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że orzeczenia ETS nie dają podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej,
2. - art.120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 Ordynacji podatkowej,
3. - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do zasady, że w razie wątpliwości organy podatkowe powinny rozstrzygać sprawy na korzyść podatników,
4. - art. 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to dotyczy ustaleń co do siedziby Spółki C. i wysokości obrotów z dostawcą paliw Spółką J. Nie zbadano źródła pochodzenia paliwa mimo podanych przez Spółkę C. dostawców i nie dokonano kontroli w Spółce J. oraz bezprawnie przerzucono na skarżącego obowiązek wskazania dowodów niezbędnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy,
5. - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie i nierozpatrzenie wszystkich zgłaszanych w sprawie dowodów,
6. - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, jak również art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów odnośnie faktu istnienia Spółki C. Następnie zarzucono naruszenie:
7. - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego;
8. - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że bez znaczenia dla możliwości jego zastosowania pozostaje fakt, że strona nie była świadoma, że jej kontrahent może nie być czynnym podatnikiem podatku VAT oraz niewzięcie pod uwagę, że przepis ten w zakresie w jakim uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby VAT, jest niezgodny z prawem wspólnotowym;
9. - art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy. Dodatkowo wskazano na naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym Dyrektywą 2006/18, który sprzeciwia się przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącego niezarejestrowanym dla celów tego podatku oraz naruszenie art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, w wyniku której organ uznaje za zgodne z prawem UE ograniczenia z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej a także naruszenie art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 167 Dyrektywy 112.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. W pismach procesowych skierowanych do WSA podatnik powoływał się na orzecznictwo, a w szczególności orzecznictwo NSA.

W ocenie Sądu I instancji zarzuty skargi nie są uzasadnione. Organ podatkowy prawidłowo dokonał oceny zgłoszonych przez stronę jako nowe dowody: zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 20 lutego 2012 r., oświadczenia J. M. z 1 marca 2012 r., wyciągów bankowych dotyczących płatności za paliwo na rzecz spółki C., umowy z 1 maja 2007 r. najmu lokalu przy ul. M., faktury z 26 kwietnia 2007 r. za pobór energii elektrycznej, umowy z 1 września 2005 r. dzierżawy zbiornika w bazie paliwowej w D., umowy z 1 września 2005 r. dotyczącej świadczenia usług rozładunku paliwa z cystern, zamówień dotyczących oleju napędowego.

Porównanie treści uprzednio wydanych decyzji oraz wyroków WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 78/10 oraz I SA/Gd 700/11 potwierdza zasadność stwierdzenia przez organ, że zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 20 lutego 2012 r., dotyczące okoliczności rejestracji Spółki C., potwierdza okoliczność znaną organowi. Wbrew stanowisku strony zaświadczenie nie potwierdza działania Spółki C. jako czynnego podatnika VAT w zakresie czynności obrotu paliwem w transakcjach ze skarżącym.

Zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy poprawnie ocenił zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków J. M. oraz A. G. Ponadto organ podatkowy prawidłowo ocenił, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów nowych, istotnych w sprawie, ustalonych w dacie wydania decyzji ostatecznej, nieznanych organowi, zatem nie został naruszony art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd podkreślił też,,, że spór w niniejszej sprawie w istocie odnosi się do zachowania przez skarżącego terminu wskazanego w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji orzeczenia ETS (TSUE) w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wywód skarżącego dotyczący kontynuacji linii orzeczniczej przedstawionej w powołanych orzeczeniach C-324/11 i C-285/11 nie ma wpływu na obiektywne stwierdzenie, że wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej został złożony po upływie terminu miesiąca od daty opublikowania sentencji orzeczenia C-80/11. Wyrok TSUE został opublikowany 18 sierpnia 2012 r., strona wystąpiła o wznowienie postępowania 3 października 2012 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zarzucając orzeczeniu naruszenie:

1. 1) prawa materialnego, tj.:
2. - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT za dostawę wymienionych w nich paliw płynnych. Paliwo wskazane w spornych fakturach zostało bezspornie sprzedane i dostarczone skarżącemu przez wystawcę faktur,
3. - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, ze pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, nie narusza przywołanych wyżej przepisów prawa i jest zgodne z zasadą neutralności,
4. - art. 17 VI Dyrektywy WE poprzez brak jego zastosowania pomimo istniejących ku temu oczywistych przesłanek,
5. - art.2 ust.2 I Dyrektywy oraz art. 167 Dyrektywy112 statuujące fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
6. 2) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
7. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim organy nie wykazały, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahent rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji,
8. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo oczywistego naruszenia przez organy art. 240 § 1 pkt 11 poprzez uznanie, że wskazane przez skarżącego we wniosku o wznowienie oraz w skardze do Sądu wyroki ETS, nie stanowiły podstawy do wznowienia postępowania i uchylenie skarżonej wnioskiem o wznowienie decyzji z dnia 17 listopada 2009 r.,
9. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uznanie, że nie zostały naruszone przez organ art. 191, art. 122 Ordynacji podatkowej,
10. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 ust. 2 Dyrektywy 112,
11. - art. 183 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 17 VI Dyrektywy poprzez brak odniesienia się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia powołanego przepisu w kontekście wskazanych we wniosku o wznowienie i w skardze wyroków C-324/11 oraz C-285/11. Wyroki te stanowiły równorzędną podstawę wznowienia postępowania, zatem termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania został zachowany,
12. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji wydanej bez podjęcia przez organ wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego, wydanej na skutek dowolnej oceny dowodów, na podstawie materiału dowodowego niepełnego, nieuwzględniającego wniosków dowodowych strony oraz zeznań świadków, po wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego skutkującym błędnym ustaleniem faktów,
13. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej fakt nabycia paliwa od podmiotu gospodarczego znanego zarówno skarżącemu, jak organowi podatkowemu,
14. - art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania oraz prawa materialnego.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz obciążenie organu wszelkimi kosztami postępowania, w tym zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego, za instancję odwoławczą, według norm przepisanych. Z ostrożności procesowej wniósł ewentualnie o umorzenie postępowania w sprawie, po jej rozpatrzeniu.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów: protokołu przesłuchania świadka J. M., dokonanego przez Sąd Rejonowy w K. II Wydział Karny dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt II K 779/12 w sprawie skarżącego oraz dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt II K 882/12 w sprawie Z. N. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).

Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa postępowania nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pełni zgodzić się z Sądem I instancji, że przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Tryb postępowania w postępowaniu prowadzonym na postawie art. 240 Ordynacji podatkowej wyklucza bowiem ponowne prowadzenie postępowania w zakresie ustalania nowych okoliczności faktycznych. Prawidłowo też Sąd wskazał, że zakres postępowania "wznowieniowego" nie pokrywa się z zakresem "zwykłego" postępowania odwoławczego.

Istotna jest przy tym konstatacja, że w każdym z postępowań szczególnych, nadzwyczajnych mających doprowadzić do zmiany bądź wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, działania mogą być podejmowane wyłącznie w ramach zakreślonych przepisami regulującymi te szczególne tryby postępowania. W zakresie powyższym Sąd odwołał się do orzecznictwa, na przedstawione w nim i utrwalone poglądy co do zasad stosowania trybów specjalnych, które nie budzą wątpliwości. Zważyć także należy, że określone w przepisach Ordynacji podatkowej tryby specjalne odnoszą się do decyzji ostatecznych, a więc przedmiotem podejmowanych rozstrzygnięć jest utrzymanie w mocy decyzji ostatecznej bądź wyeliminowanie jej jako posiadającej określone wady z obiegu prawnego. Warto przy tym wspomnieć, że w Ordynaci podatkowej przyjęto zasadę trwałości decyzji ostatecznych.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołując się na przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podnosi zarzut, że w postępowaniu wymiarowym stan faktyczny został ustalony błędnie, w szczególności dotyczy to - jego zdaniem - przyjęcia nieistnienia spółki C. i jej prawa do wystawiania faktur VAT. Jako podstawę prawną tego zarzutu wskazano ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, nowych dowodów uzyskanych po dniu wydania decyzji ostatecznej,nieznanych organowi, który wydał decyzję.

W związku z tym zarzutem, Sąd I instancji prawidłowo podniósł, że skarżący w uzasadnieniu skargi stwierdził, że już w poprzednim prowadzonym postępowaniu na jego wniosek złożony w dniu 14 października 2010 r., wskazane były nowe okoliczności oraz nowe fakty nieznane dotychczas organowi, nadto nowe orzecznictwo ETS (TSUE), w związku z czym zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej w G., jak również WSA w Gdańsku rozpatrującemu skargę w sprawie I SA/Gd 700/11, że dokonał wadliwej oceny okoliczności sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2012 r. jest prawomocny, skargi kasacyjnej bowiem nie wniesiono. Z treści uzasadnienia wyroku jednoznacznie natomiast wynika, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem skarżącego z dnia 14 października 2010r. ocenie poddano relację pomiędzy oceną materiału dowodowego - faktur pochodzących od spółki C. w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym oraz przedłożonych przez skarżącego dowodów w postaci: najmu lokalu, zapłaty czynszu, wniosku o wpis danych w rejestrze przedsiębiorców, rejestracji cysterny do przewozu paliw płynnych, ewidencji środków trwałych, oświadczenia A. D. i oświadczenia J. K. (złożonych po wydaniu decyzji ostatecznej).

Sąd dokonał również oceny zarzutu naruszenia art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy 77/388, art. 178 Dyrektywy 2006/112/UE Rady z 28 listopada 2006 r., art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

Uzasadnienie do złożenia kolejnego wniosku o wznowienie postępowania stanowiło według podatnika zebranie kolejnych dowodów, wskazujących na istnienie i prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę C. z P. oraz ukazanie się nowych wyroków ETS (TSUE), które rozstrzygały sprawy podobne do sprawy skarżącego.

Dokonując ponownie oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT według którego podmiotem nieistniejącym jest podmiot, który nie działa jako czynny podatnik podatku VAT- prawidłowo Sąd uznał za nietrafne stanowisko skarżącego, że w świetle tego przepisu każda forma uczestniczenia spółki C. w obrocie gospodarczym uzasadnia uznanie jej za podmiot istniejący. Ponadto Sąd uznał, że podjęta aktualnie przez skarżącego polemika z ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. w zakresie "tendencyjne działania organu kontroli skarbowej" wykracza poza zakres kognicji sądu rozpatrującego niniejszą skargę. Zauważył, przy tym, że kontrola legalności w tym zakresie była przedmiotem postępowania zaskarżonego prawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 78/10.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zgłoszonych bowiem na obecnym etapie sprawy przez stronę jako nowe dowody: zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 20 lutego 2012 r., oświadczenia J. M. z 1 marca 2012 r., wyciągów bankowych dotyczących płatności za paliwo na rzecz spółki C., umowy z 1 maja 2007 r. najmu lokalu przy ul. M., faktury z 26 kwietnia 2007 r. za pobór energii elektrycznej, umowy z 1 września 2005 r. dzierżawy zbiornika w bazie paliwowej w D., umowy z 1 września 2005 r. dotyczącej świadczenia usług rozładunku paliwa z cystern, zamówień (forma fax) dotyczących oleju napędowego, organy a także Sąd I instancji zasadnie uznały za nie spełniające wymogów wynikających z przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a więc nie mogą stanowić podstawy do wznowieniu postępowania.

Prawidłowo Sąd ocenił, uznając za uprawnione stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w G., dokonując oceny istnienia w sprawie przesłanki do wznowienia postępowania unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania jest bowiem uwarunkowane łącznym spełnieniem określonych w tym przepisie przesłanek. tj. ujawnieniem nowych dowodów i okoliczności ustalonych w dniu wydania decyzji, mających charakter nowych w odniesieniu do dotychczas ujawnionych i będących dowodami lub okolicznościami ustanowionymi w sprawie.

Stanowisko organu wynika z porównania treści uprzednio wydanych decyzji oraz wyroków WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 78/10 i I SA/Gd 700/11 i wskazywanych obecnie przez skarżącego jako "nowych" okoliczności tej sprawy.

W szczególności wbrew stanowisku strony przedstawione przez skarżącego zaświadczenie nie potwierdza działania spółki C. jako czynnego podatnika VAT w zakresie czynności obrotu paliwem w transakcjach ze skarżącym, organ podatkowy poprawnie też ocenił zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków J. M. oraz A. G. Powyższe uzasadnia stwierdzenie przez Sąd, że postępowanie wznowieniowe nie stwarza mechanizmu pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, jego celem nie jest naprawienie wad decyzji, lecz naprawienie wad postępowania zaskarżonego decyzją ostateczną. W postępowaniu wznowieniowym nie jest dopuszczalne przeprowadzenie w sposób dowodowy dodatkowego postępowania dowodowego i ustalania nowych okoliczności faktycznych. W odniesieniu do proponowanych dowodów nie został spełniony wymóg określony w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo zatem Sąd wyjaśnił w odniesieniu do poszczególnych powoływanych przez skarżącego jako "nowe " okoliczności w sprawie, że dowody powyższe zostały przeprowadzone w postępowaniu i ocenione przez będącym przez WSA w Gdańsku w poprzednio rozstrzygniętych sprawach. Prawidłowo też oceniono, że wskazywane przez skarżącego jako nowe dowody, ujawnione w toku postępowania karnego po wydaniu zaskarżonej decyzji nie wpływają na ocenę legalności tej decyzji, według kryterium zgodnego z prawem do działania organu administracji.

Również prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że nie są zasadne w rozpoznawanej sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim prawidłowo Sąd I instancji skonkludował, że w istocie przesłanka ta odnosi się do zachowania przez skarżącego terminu wskazanego w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji orzeczenia ETS (TSUE) w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wskazany przez skarżącego wyrok TSUE został opublikowany 18 sierpnia 2012 r., natomiast skarżący wystąpił o wznowienie postępowania w dniu 3 października 2012 r. Wywód zatem skarżącego dotyczący kontynuacji linii orzeczniczej przedstawionej w powołanych orzeczeniach C-324/11 i C-285/11 nie ma wpływu na obiektywne stwierdzenie, że wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej został złożony po upływie terminu miesiąca od daty opublikowania sentencji orzeczenia C-80/11.

Sąd I instancji nie zaaprobował też działań organu, które stanowiłyby o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. O powyższym stanowią prawidłowe wyjaśnienia dotyczące spornych kwestii, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które zawiera wszystkie niezbędne elementy, aby można je uznać za prawidłowe w świetle wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.