Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 października 2016 r., sygn. akt I FSK 345/15

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 917/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] Spółka z o.o. z siedzibą w L. na decyzję z dnia 22 maja 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżyki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydaną w dniu 9 grudnia 2013 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r.

Podstawą powyższych rozstrzygnięć organów podatkowych było ustalenie, że spółka w deklaracjach VAT-7 niezasadnie rozliczyła kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. (16 faktur w okresach od kwietnia do października oraz w grudniu 2008 r.), T. sp. z o.o. (5 faktur VAT w sierpniu, wrześniu i grudniu 2008 r.), P.P.H.U. A. (16 faktur VAT w okresach od kwietnia do grudnia 2008 r.).

Organ odwoławczy stwierdził także, iż strona nabywając usługi od tych podmiotów wiedziała, że uczestniczy w dokonywaniu oszustwa podatkowego, ponieważ była aktywnym uczestnikiem opracowanego modelu "optymalizacji podatkowej", polegającego na skupowaniu od podmiotów trzecich faktur VAT typowo "kosztowych", które dokumentowały czynności uprzednio wykonane przez pracowników skarżącej, a Spółka była głównym beneficjentem korzyści podatkowych płynących z opracowanego schematu działania. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1. - inicjatorem i jednym z głównych pomysłodawców opracowanego modelu "optymalizacji podatkowej" był G. M. członek Zarządu Spółki,
2. - okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że trzech wskazanych kontrahentów nie zrealizowało na rzecz strony żadnych prac ujawnionych w zakwestionowanych fakturach VAT, a jedynie wystawiali tzw. "puste" dokumenty księgowe, co odbywało się za zgodą przynajmniej jednego członka Zarządu Spółki.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podniosła przeciwko niemu zarzuty o charakterze procesowym, a także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zwróciła również uwagę, na nieprzeprowadzenie w sprawie kontroli podatkowej, przez co strona została pozbawiona całego szeregu uprawnień, a w szczególności została wyłączona z udziału w postępowaniu. Końcowo w skardze zwrócono także uwagę na naruszenie art. 13 ust. 3, 4 i 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) dalej u.k.s. oraz art. 77 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), dalej u.s.d.g., poprzez ich niezastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W pisemnych motywach wyroku Sąd odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi wskazał, jako niezasadny zarzut, że organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności dowodowe, które wykraczały poza ramy badania ksiąg bądź poza ramy postępowania kontrolnego mającego za przedmiot rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2008 r., a przede wszystkim, iż pozyskano je w sposób nielegalny poza kontrolą podatkową.

Sąd I instancji nie zgodził się również z zarzucanym w skardze naruszeniem art. 13 ust. 3 u.k.s. w związku z art. 83 ust. 1 u.s.d.g., poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Wskazując, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej na podstawie przepisów u.k.s., nie miały zastosowania przepisy u.s.d.g., w tym wskazany w skardze jako naruszony art. 83 ust. 1 określający czas trwania kontroli. Sąd nie dopatrzył się niekonstytucyjności art. 13 ust. 3 u.k.s. i z tego powodu nie wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym sformułowanym w skardze.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji zgodził się z ustaleniami organów podatkowych odnośnie nierzetelności faktur pochodzących od firm E. Sp. z o.o., T. sp. z o.o., P.P.H.U. A. wskazując, że nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu wymienionych w nich czynności, a osoby działające w imieniu skarżącej spółki wiedziały o tym, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, jak ocenił Sąd, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT.

WSA w Łodzi w pełni zaakceptował ocenę dowodów zaaprezentowanych w zaskarżonej decyzji odnośnie Spółki E. przemawiającą za fikcyjnością wystawionych faktur, co potwierdzają m.in. zeznania G.O. reprezentującego firmę H., która miała być podwykonawcą E., a także wyjaśnienia M.Z. nabywającego fikcyjne faktury od G.O., jak również decyzje Dyrektora UKS w L. z dnia 25 czerwca 2012 r. określające G. O. zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2008 r. oraz obowiązek zapłaty podatku. Potwierdzają to również zeznania G. M. (wicedyrektora skarżącej Spółki) oraz K.K.(współwłaścicielki spółki E.), a także korekty deklaracji założone przez Spółkę za poprzednie okresy, dotyczące analogicznych zdarzeń.

Natomiast odnośnie faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o. w ocenie Sądu, organy prawidłowo oparły się na zeznaniach pracowników jak również prezesa spółki, gdzie wskazano na brak faktycznych działań ze strony podwykonawców tego podmiotu (firma M.i C. P. D.). Trafność stanowiska organów w tym zakresie potwierdza też wyrok WSA w Łodzi z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt ISA/Łd 1176/13, dotyczący wymiaru podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. P. D., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Grupa T.. Przedmiotem oceny Sądu były tam faktury wystawiane przez P. D. w imieniu M. i C. oraz nierzetelne faktury W.D. wystawiane na rzecz tych podmiotów.

Za słusznością poczynionych przez organy ustaleń, odnośnie fikcyjności faktur przemawia również, w ocenie Sądu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2013 r. wydana dla spółki T. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 r. W decyzji tej zostało zakwestionowane prawo spółki T. do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę M., której prezesem był P.D., jak i obowiązek odprowadzenia podatku należnego z faktur VAT wystawionych na rzecz strony. Istotnym dowodem jest także wyrok Sądu Rejonowego [...] w L. z 22 września 2011 r., sygn. akt [...], uznający W. D. za winnego popełnienia przestępstwa wystawiania nierzetelnych faktur VAT. W trakcie przesłuchania w ramach tego postępowania W. D. potwierdził wystawienie okazanych mu kopii faktur dla spółki z o.o. T..

Sąd zaaprobował także stanowisko organów dokonując oceny fikcyjności faktur wystawionych przez P.P.H.U. A., przemawiają za tym m.in. zeznania osób zatrudnionych w skarżącej Spółce (S. M. i J. Z.), które nie zidentyfikowały tej firmy jako podwykonawcy strony. Prace objęte zakwestionowanymi fakturami były wykonywane w EC-4, zaś A. O. nie posiadał ani wejściówki na teren EC-4, ani uprawnień do wykonywania prac na tym terenie. Przekonujące jest również zestawienie wynagrodzenia, które otrzymał A. O. na podstawie zakwestionowanych faktur.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżonemu wyrokowi skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. a) art. 1 oraz przepisy Rozdziału I z Tytułu X Odliczenia (art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej,
2. b) art. 220 pkt 1 i art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nałożenie na stronę obowiązków, które nie wynikają z obowiązującego prawa,
3. c) art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Spółka posiada faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie usług,
4. d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w nieprawidłowo oraz niewystarczająco udokumentowanym stanie faktycznym sprawy,
5. e) art. 109 ust. 3 ustawy VAT poprzez odrzucenie ewidencji wskazanej wymienionym przepisem, bez przeprowadzenia właściwej do tego procedury prawnej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych wobec oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, nieobiektywnej, jednostronnej i pobieżnej ocenie materiału dowodowego, która w przedmiotowej sprawie przybrała charakter dowolny, w szczególności wobec arbitralnego zaakceptowania poglądu organów podatkowych wydających decyzje podatkowe w niniejszej sprawie;
2. b) art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. przez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, przez bezkrytyczne zaakceptowanie błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1 zarzutów skargi w okolicznościach nieprawidłowego oraz niewystarczającego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz pozostawieniu bez rozpatrzenia i błędnego rozpoznania zarzutów naruszenia prawa procesowego;
3. c) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT).
4. d) naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji poprzez uczynienie martwym całego działu VI Ordynacji podatkowej, a przez to naruszenie całego szeregu uprawnień podatnika wynikających z przepisów tego działu oraz poprzez wykreowanie sytemu kontroli ksiąg podatkowych oraz innych dokumentów Spółki nie mającego uzasadnienia w obowiązującym systemie prawnym;
5. e) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1 oraz art. 124, art. 125 O.p. poprzez przejęcie ksiąg podatkowych Spółki na podstawie zastosowania wykładni rozszerzającej art. 189 § 1 O. p. w miejsce obowiązującego organ skarbowy uregulowania art. 286 O.p.;
6. f) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 O.p. poprzez sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych z zastosowaniem wykładni rozszerzającej art. 172 i art. 173 O.p. w miejsce obowiązującego organ skarbowy uregulowania art. 290 O.p.;
7. g) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 O. p. poprzez przebywanie pracowników organu skarbowego oraz prowadzenie przez pracowników organu skarbowego czynności na terenie Spółki bez upoważnienia, o którym mowa w art. 13 ust. 4 u.k.s.
8. h) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 O.p. poprzez prowadzenie przez organ skarbowy czynności wobec Spółki z naruszeniem art. 136 i art. 145 § 2 O. p.;
9. i) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 O. p. poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych z zastosowaniem art. 290 O. p.;
10. j) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 O. p. poprzez wyłączenie Spółki z procedury badania ksiąg podatkowych, to jest sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych na podstawie art. 172 i art. 173 O.p. bez udziału strony postępowania, podczas gdy zastosowane przepisy gwarantują strome udział w dokumentowanych czynnościach materialno - technicznych;
11. k) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 180 § 1 O. p. poprzez wykreowanie przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych, które nie mają umocowania w obowiązującym prawie, to jest sporządzenia bez podstawy prawnej pisma z dnia 12 września 2013 r. nr UKS1091/W3P1/42/35/ 12/52/015 (Protokół z badania ksiąg i ewidencji...), co stanowi o nadużyciu zasady demokratycznego państwa prawnego, zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny działać jedynie na podstawie przepisów prawa;
12. l) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 O. p. poprzez prowadzenie czynności kontrolnych ksiąg podatkowych oraz innych dokumentów Spółki z naruszeniem art. 285 § 1 O.p. to jest obowiązku przeprowadzenia czynności kontrolnych w obecności kontrolowanego;
13. m) art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. poprzez zaniechanie odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a tym samym niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej sądu, skutkującej naruszeniem art. 1 § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych;
14. n) art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 O. p. oraz art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., określającego ramy czasowe postępowania podatkowego, art. 83 ust. 1 u.s.d.g., wprowadzającego ustawowe ograniczenie czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy, art. 284b § 2 O. p. dopuszczającego wyłącznie możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O. p., oraz art. 121 § 2 O. p. poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegającego na tym, że Sąd zdyskwalifikował bez jakiegokolwiek uzasadnienia merytorycznego zarzuty spółki, co uniemożliwia spółce dokonanie oceny poprawności kontroli Sądu;
15. o) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania;
16. p) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i wskutek tego bezpodstawne przyjęcie, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności;

1. p) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O. p. poprzez przystąpienie do oceny dowodów w sytuacji gdy nie został zebrany cały materiał dowodowy oraz poprzez dowolny dobór dowodów uzasadniający podjęte rostrzygnięcie;
2. r) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O. p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz niewłączenie w poczet materiału dowodowego tej sprawy akt postępowania wobec spółek E., T.;
3. s) art. 151 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez błędną ocenę stanu faktycznego oraz akceptaęję niewystarczających ustaleń faktycznych organów podatkowych, mające wpływ na wydanie wadliwego rozstrzygnięcia;
4. t) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O. p., poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że WSA przedwcześnie dokonał oceny zarzutów naruszenia przepisów materialnych zawartych w skardze w sytuacji, gdy bezsprzecznie nie został jeszcze ustalony w sposób prawidłowy stan lakiyczny sprawy, w której wniesiono skargę;
5. u) art. 151 w związku art. 134 § 1 P.p.s.a - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. - Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami nie wyszedł poza jej granice, mimo że w tej sprawie powinien to uczynić;
6. v) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O. p. - poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że WSA zaakceptował dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia dotyczące spornych stosunków prawnych w sytuacji, gdy wobec bezsprzecznie istniejących wątpliwości organ podatkowy I instancji zobowiązany był wystąpić w tym zakresie do właściwego sądu powszechnego z powództwem o ustalenie treści stosunku prawnego;
7. w) art. 151 w związku art. 134 § 1 P.p.s.a - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 127 O.p. poprzez brak pełnego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy i ograniczenie się przez organ drugiej instancji do kontroli decyzji organu I instancji a w szczególności poprzez brak zajęcia kompleksowego stanowiska co do naruszeń prawa procesowego zawartych w odwołaniu a w szczególności zarzutu nieprzeprowadzenia kontroli podatkowej;
8. 3. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

1. a) naruszenie art. 13 ust. 3, ust. 4, ust. 5 u.k.s. przez ich niezastosowanie w tej sprawie,
2. b) naruszenie wskazanych w uzasadnieniu przepisów rozdziału piątego a w szczególności art. 83 ust. 1 u.s.d.g. poprzez ich niezastosowanie w tej sprawie.
3. 4. Na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pełnomocnik działający w imieniu skarżącego wniósł o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy interpretacja przepisu sformułowanego w art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie I SA/Łd 917/14 w taki sposób, że istnieje możliwość odtworzenia na podstawie tego przepisu norm prawnych jako wypowiedzi jednoznacznie nakazujących albo zakazujących określonym podmiotom, zwanym ich adresatami, by w pewnych okolicznościach podjęły jakieś działania albo zaniechały jakichś działań i związku z tym przez swą niejednoznaczność nie narusza praw podatnika, jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż w ocenie strony skarżącej stwierdzenie Sądu dopuszczające pełną uznaniowość organu kontroli skarbowej w przeprowadzeniu lub nie kontroli podatkowej narusza cały szereg uprawnień podatnika wynikający z obowiązującego prawa.
4. 5. Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy P.p.s.a. wniosł o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przed Trybunałem Konstytucyjnym, na skutek przedstawienia przez Sąd pytania prawnego, o którym mowa w pkt 4 niniejszej skargi.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).

Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd szczegółowo odniósł się do okoliczności rozpoznawanej sprawy, nie dopatrując się naruszenia zasad określonych w obowiązujących przepisach, co szczegółowo wyjaśnił. Prawidłowo Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wymienionych wad w postaci naruszenia obowiązujących przepisów nie zawiera.

W szczególności po raz kolejny w sprawach dotyczących skarżącej spółki wyjaśnić należy, że o tym czy w sprawie prowadzone jest przez organ I instancji postępowanie kontrolne czy też kontrola podatkowa, decyduje w oparciu o art. 13 u.k.s. organ upoważniony do prowadzenia tego postępowania. Ani postępowanie kontrolne czy też kontrola podatkowa nie jest postępowaniem ułomnym w sensie ograniczenia możliwości prowadzenia. Obowiązujące przepisy dopuszczają w obu przypadkach prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie. W szczególności, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, postępowanie kontrolne jest odpowiednikiem postępowania podatkowego, o czym stanowi art. 31 ust.2 pkt 3 u.k.s., które uregulowane jest w dziale IV O.p. W dziale tym zawarte są wszelkie gwarancje procesowe dla strony postępowania, w tym m.in. sformułowane zasady ogólne prowadzenia tego postępowania.

W ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej jest więc zobowiązany i uprawniony do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także do przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 par. 6 O.p., w tym również stwierdzenia nierzetelności bądź wadliwości prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.

W postępowaniu kontrolnym, bez wszczynania w jego toku kontroli podatkowej, nie jest natomiast możliwe naruszenie zasad wynikających z regulacji zawartej w u.s.d.g. W związku z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami, nie podzielając tych zarzutów należy stwierdzić, że kontrola podatkowa postrzegana jest przez podatników jako postępowanie szczególnie sformalizowane, w tym też wynikające m.in. z u.s.g.d. ograniczenia chociażby czasu jej trwania.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec oczywistej treści regulacji w u.k.s. nie zachodzi potrzeba wystąpienia w tej sprawie do Trybunału Konstytucyjnego i zawieszenia sądowoadministracyjnego postępowania w niniejszej sprawie.

W rozpoznawanej sprawie konieczne było natomiast przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania kontrolnego w celu wyjaśnienia wszystkich zaistniałych w sprawie okoliczności, w związku z wątpliwościami co do tego, czy wystawione na rzecz spółki faktury przez jej kontrahentów stanowiły dowód rzeczywistego obrotu czy też były tzw. pustymi fakturami nie odzwierciedlającymi obrotu w nich wskazanego.

Sąd I instancji szczegółowo przeanalizował i prawidłowo ocenił wszystkie kwestie związane z tym tematem, powołując się zarówno na treść przepisów dotyczących tego postępowania, jak i utrwalone poglądy w orzecznictwie.

Ze względu na powyższe, odnosząc się do szczegółowo wyartykułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania już na etapie skargi do WSA, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostały naruszone przez Sąd I instancji wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania. Należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, wydaną po uprzednim rozpoznaniu i wyjaśnieniu wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości w zakresie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, jak też i wnioski z nich wyprowadzone są prawidłowe.

Sąd I instancji, powołując się na doktrynę i orzecznictwo, uznał zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania za niezasadne, odnosząc się w sposób wyczerpujący do poszczególnych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przy ich ocenie wykorzystując także informacje dotyczące kontrahentów skarżącej spółki wynikające z zapadłych wyroków jak i wydanych decyzji skutkujących obowiązkiem zapłaty podatku w wystawionych fakturach. Zarzuty te ponowione w całej rozciągłości w skardze kasacyjnej, z tych samych względów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne.

W konsekwencji uznania za prawidłowy i wiążący stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za nieuprawnione należy też uznać wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, ponowionych podobnie jak to stwierdzono w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.