Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 września 2005 r., I SA/Sz 182/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Aleksandry i Krzysztofa A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 stycznia 2004 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r. i odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w tym podatku.
W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że Krzysztof A., Aleksandra A. s.c. "N." w K., ujęła w ewidencji zakupów VAT oraz rozliczyła w deklaracji VAT za sierpień 1998 r. podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez F.H.U. Renata Ż. oraz "H." - IMPORT-EKSPORT Robert S., które to faktury dokumentowały czynności dokonane przez podmiot nieistniejący jak też czynności niedokonane. Kontrolujący uznali, że na podstawie przepisu par. 54 ust. 4 pkt 1a i pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ - dalej rozporządzenie, faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Spółka, dokonując obniżenia podatku należnego VAT za sierpień 1998 r. na podstawie tych faktur, zawyżyła podatek naliczony. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji, określającej spółce należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 9.902 zł, tj. o 5.667 zł wyższe od zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Krzysztofa A. i Aleksandry A., jako osób trzecich za zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r., w wysokości 5.667 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę rozwiązanej w dniu 31 marca 2002 r. s.c. "N.".
Podatnicy wnieśli odwołanie do organu drugiej instancji, w którym podnieśli, że nie mogą ponosić odpowiedzialności za nierzetelnych sprzedawców, a obciążenie ich tak duża kwotą jest krzywdzące i niesprawiedliwe. Wskazali, że jako podmiot gospodarczy zachowali wszelkie zasady kupieckiej rzetelności i dokonywali uczciwych transakcji w dobrej wierze, a dopiero w wyniku kontroli skarbowej dowiedzieli się o nierzetelności kontrahenta. Podnieśli, że nieuwzględnienie przez organy podatkowe naliczonego podatku na skutek braku w ich aktach oryginałów faktur jest dla nich bardzo krzywdzące oraz, że zabranie ich dokumentów przez organ kontroli mogło spowodować również zagubienie części dokumentacji.
Zaskarżoną decyzją z dnia 26 stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Wskazał on, że z norm prawnych art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz w par. 36 rozporządzenia wynika, iż uprawnionymi do wystawienia faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani podatnicy. Organ odwoławczy wskazał także na treść z przepisu par. 54 ust. 4 rozporządzenia, zgodnie z którym zaistnienie jednej z wymienionych w nim sytuacji powoduje u nabywcy utratę prawa do uwzględnienia w rozliczeniu za dany miesiąc podatku naliczonego. Organ podniósł, że w siedzibie firmy Roberta S. nie było żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej.
Ponadto, z ustaleń faktycznych wynika, że R. S. w dniu 31 stycznia 1995 r. zawiadomił (...) Urząd Skarbowy w S., iż zawiesza działalność gospodarczą od stycznia 1995 r., co stanowiło podstawę do wykreślenia R. S. z rejestru podatników VAT. Wskazano na zeznania Renaty Ż., z których wynika, że wystawiała ona puste faktury na firmę z K. Dodatkowo organ pierwszej instancji ustalił, że R. Ż. od lipca 1998 r. nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług ani nie płaciła żadnych podatków.
W skardze do Sądu pierwszej instancji podatnicy powtórzyli zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej. Ponadto powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., który ich zdaniem znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, uznał że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a norma prawna w przepisie par. 54 ust. 4 rozporządzenia jest jednoznaczna. Sąd wskazał, że sytuacja, gdy wystawca faktury nie uwzględnia wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji VAT-7 nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta, obciąża nabywcę towarów i usług, w tym przypadku spółkę "N.". Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wynik bez przekroczenia granic swobodnej oceny poddały rzetelnej analizie i ocenie. Powołany przez skarżących wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. obowiązującego od dnia 26 marca 2002 r., jak również par. 54 ust. 4 pkt 2 obowiązującego w 1998 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. o takiej samej treści, nie były podstawą rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym spółki "N." w podatku VAT za sierpień 1998 r., gdyż podstawą zakwestionowania odliczenia podatku nie był brak kopii faktury u sprzedawcy.
W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny zezwalał organom podatkowym na wyrażenie oceny, że firma Roberta S. to podmiot nieistniejący, natomiast faktury pochodzące od firmy Renaty Ż. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.
W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przywrócenie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa materialnego przez niewypełnienie dyspozycji art. 121 par. 1 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej o.p., co skutkowało przyjęciem przez Sąd, że jeden z podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury jest podmiotem nieistniejącym, zaś drugi z podmiotów wykazał na fakturze czynności, które nie były dokonane. Podatnicy wskazali na czynności jakie przeprowadził organ kontrolny uznając, że działanie takie ma charakter kryminogenny, gdyż zwalnia z obciążeń podatkowych sprzedawcę przenosząc konsekwencje finansowe na kupujących.
W ocenie skarżących nie podjęcie podczas przeprowadzania kontroli wszystkich możliwych działań w celu ustalenia stanu faktycznego, przyjęcie za prawdziwe przy wydawaniu wyroku przez Sąd I instancji zeznania Renaty Ż. w sytuacji, gdy skarżący oświadczyli, że transakcja była faktycznie dokonana stanowi naruszenie przepisów art. 121 par. 1 i art. 122 o.p. Zdaniem skarżących także ustalenie, że firma R. S. nie istnieje, na podstawie faktów które organ podatkowy przyjął, było chybione. Przepisy ustaw podatkowych i ustaw dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej nie przewidują sytuacji "zawieszenia działalności". Osoby fizyczne prowadzą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez gminy, są rejestrowane w Urzędzie Statystycznym jako podmiot gospodarczy w systemie REGON, oraz zgłaszają się jako podmiot gospodarczy do właściwego miejscowo urzędu skarbowego.
Dopóki osoba fizyczna nie wyrejestruje swojej działalności w instytucjach, w których została zgłoszona to jest ona podmiotem gospodarczym i mają do niej zastosowanie wszystkie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej, jak również przepisy ustaw podatkowych. Skarżący wskazali na art. 9 ust. 4 i ust. 5a, art. 6a, art. 6a ust. 1 ustawy o VAT. Podnieśli, że wykreślenie R. S. z rejestru podatników VAT przez (...) Urząd Skarbowy w S. nastąpiło dopiero 30 września 1999 r., a w miesiącu przyjęcia przez skarżących zakwestionowanych faktur tj. sierpniu 1998 r. R. S. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z faktu zgłoszenia do wyżej wymienionego organu zawieszenia działalności oraz nieskładania przez R. S. deklaracji podatkowych nie można wyprowadzać twierdzenia, że podmiot osoby fizycznej "H." Import-Eksport jest podmiotem nieistniejącym. Autorzy skargi wskazali, że brak jest informacji o tym, że działalność R. S. została wykreślona z ewidencji prowadzonej przez gminę i czy został wykreślony jego wpis w ewidencji podmiotów gospodarczych w systemie REGON.
W ocenie strony, wobec powyższych okoliczności faktycznych i prawnych przyjąć należy, że zebrany materiał dowodowy w sprawie jest niewystarczający do stwierdzenia, iż w sierpniu 1998 r. Renata Ż. wystawiła faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, zaś Robert S. był podmiotem nieistniejącym, nieuprawionym do wystawiania faktur.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych nie zasługuje na uwzględnienie.
W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń.
Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca wprawdzie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 121 par. 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, lecz w istocie zarzuty dotyczą naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności zakwestionowano ustalenia stanu faktycznego przyjęte przez organy podatkowe, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.
W zarzutach dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wydaniu zaskarżonego wyroku wskazanych przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej nie wskazuje żadnego przepisu sądowoadministracyjnego, którego naruszenia miałby dopuścić się Sąd I instancji. W tym miejscu należy stwierdzić, iż od dnia 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi regulują przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, przepisy regulujące postępowanie przed organami podatkowymi, tj. art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej nie dotyczą zatem postępowania sądowego, którego celem jest jedynie kontrola tego, czy m.in. postępowanie przed organem administracji publicznej przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami postępowanie to regulującymi. Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony został w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, powoduje, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw.
Podobny pogląd przyjęto również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1031/05 /Lex nr 173883/. Będąc związany granicami skargi, tj. między innymi treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jej "uzupełniania" o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nieprzywołane.
Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.