Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2005 r. I SA/Ke 229/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi Ryszarda G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 02 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego 160 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku podano, że z ustaleń organów podatkowych wynikało, że prowadzona ewidencja za okres od stycznia do grudnia 1999r z tytułu prowadzonej przez Ryszarda G. działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami rolno-spożywczymi nie zawierała całości osiągniętego obrotu. Stwierdzono, że podatnik zaniżył wartość sprzedaży netto ze stawką 22% o kwotę 10.029,22 zł. Ustaleń tych dokonano na podstawie dowodów sprzedaży, dokumentów zakupu towarów handlowych, remanentu sporządzonego na dzień 31.12.1998 r., oraz w oparciu o zeznaną przez podatnika marżę w wysokości 20% stosowaną przy sprzedaży tych towarów handlowych.
Ponadto uwzględniono ubytki towarów handlowych, na podstawie przedłożonego przez podatnika zeszytu strat. Dodatkowo stwierdzono, iż średnia marża stosowana przy sprzedaży opodatkowanej stawką 7% wyniosła 7,5%. Porównując powyższe marże handlowe ustalone na podstawie dokumentów księgowych oraz zeznaną przez podatnika organ stwierdził, że nie występują pomiędzy nimi rażące rozbieżności. W związku z powyższym, uznano, że sprzedaż wykazana przez podatnika w stawce 7% jest prawidłowa. Ponadto ustalono wysokości sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej ze stawką "0" % przy uwzględnieniu wyjaśnień podatnika i pełnomocnika oraz w oparciu o przedstawione dowody. Na podstawie faktur zakupu ze stawką "0" %, dokonano podziału sprzedaży zwolnionej wykazanej w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 1999 roku przez podatnika na sprzedaż opodatkowaną stawką "0" % i sprzedaż zwolnioną. Następnie wskaźnikami wynikającymi z ustalonej w ten sposób sprzedaży dokonano rozliczenia poniesionych kosztów.
Wskazano również, że organy przeanalizowały kopie paragonów z kasy rejestrującej w celu ustalenia wysokości marży na poszczególne grupy asortymentowe. Jednak wyliczenie marży na podstawie danych zawartych na rolkach fiskalnych wskazywało wysokość marży w przedziale od - 27,39% do 188,42%. W związku z tym nie przyjęto za dowód danych z kopii paragonów do wyliczenia wysokości marży. Mając na uwadze powyższe organy stwierdziły, że nastąpiły uchybienia w prowadzeniu przez skarżącego ksiąg podatkowych, w związku z tym dokonały określenia wysokości sprzedaży towarów handlowych w drodze oszacowania, a następnie obrotu w oparciu o dokumenty źródłowe i ustalenia postępowania podatkowego dokonane przy udziale strony.
W określonym przez organy podatkowe stanie faktycznym i prawnym Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Powołując się na treść art. 193 par. 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzono, że odrzucenie księgi podatkowej jako dowodu w sprawie wymaga obalenia przez organy domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Stwierdzając powyższe Sąd wskazał, że organ podatkowy II instancji, w motywach rozstrzygnięcia jak i w odpowiedzi na skargę, przywołuje się m.in. na ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej w dniach 29-31.10.2001 r. przez pracowników (...) Urzędu Skarbowego w K. na podstawie upoważnienia (...) z 29.10.2001 r. Z akt podatkowych przedłożonych Sądowi wynikało, że kontrola podatkowa prowadzona była w dniach 29-31.10.2001 r. przez pracowników (...) Urzędu Skarbowego w K. na podstawie upoważnienia (...) z 29.10.2001 r. i zakończyła się protokołem kontroli spisanym w dniach 29-31.10.2001 r. W ocenie organów, wyniki kontroli podatkowej dały podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, co skutkowało wydaniem w dniu 24.02.2004 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.
Organy podatkowe nie uznały za dowód w sprawie ksiąg podatkowych za 1999 r., uznając je za nierzetelne i wadliwe, przywołując dołączony do akt sprawy protokół z badania ksiąg podatkowych za 1999 r. sporządzony w dniu 11.12.2003 r. Zatem kontrola podatkowa zakończyła się protokołem kontroli podatkowej w 2001 r. na podstawie upoważnienia z dnia 29.10.2001 r. (...), a wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu 24.02.2004 r.
W świetle powyższych okoliczności, podzielono zarzut skargi, iż organy podatkowe nie wyjaśniły, w jakim trybie procedury podatkowej uznały za dowód w sprawie i włączyły do akt sprawy protokół z badania ksiąg podatkowych spisany przed wszczęciem postępowania podatkowego, a po zakończeniu postępowania kontrolnego protokołem z dni 29-31.10.2001 r.
W ocenie Sądu nie znajdują oparcia w materiale zawartym w aktach sprawy twierdzenia organu podatkowego prezentowane w odpowiedzi na skargę, że protokół z badania ksiąg podatkowych sporządzany został w oparciu o upoważnienie z dnia 29.10.2001 r. Brak w nich bowiem upoważnienia dla osób sporządzających ww. protokół. Upoważnienie z dnia 29.10.2001 r. (...) dotyczyło innych pracowników organu podatkowego, niż wskazane w protokole z badania ksiąg podatkowych.
Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /zwaną dalej ustawa p.p.s.a./ poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ww. ustawy przez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zawarto wiosek o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach I SA/Ke 251/05.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził m.in, że Sąd nie wyjaśnił dlaczego pominął ustosunkowanie się do zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego czym w ocenie strony naruszył art. 141 par. 4 ustawy o p.p.s.a.
Podkreślono, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły odpowiedni materiał dowodowy zaś obowiązkiem Sądu było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zastosowane przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego odpowiadały prawu. Wskazano, że praktyka sądowa dopuszcza możliwość uchylenia decyzji organu w przypadku braku należytych ustaleń faktycznych uniemożliwiających prawidłowe odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie organy twierdziły, iż ustaleń faktycznych dokonały na podstawie stosownych dowodów, co znalazło szczególnie odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Tych okoliczności Sąd Administracyjny nie podważył. W przypadku zaś gdy Sąd uważał, że protokół z badania ksiąg podatkowych spisany przed wszczęciem postępowania podatkowego miał wpływ na wynik sprawy, to obowiązany był wykazać ten wpływ.
Art. 141 par. 4 ustawy o p.p.s.a. nakłada bowiem na Sąd obowiązek przedstawienia stanu sprawy, podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W rozpoznawanej sprawie nastąpiło naruszenie przez WSA tych zasad, gdyż Sąd swojego stanowiska w tym zakresie należycie nie uzasadnił. Wyrażając pogląd, że organy dopuściły jako dowód w sprawie protokół spisany przed wszczęciem postępowania podatkowego, miał obowiązek odpowiedzieć jaki istotny wpływ na wynik sprawy miał ten fakt, tym bardziej, że ustalenia faktyczne i zastosowane przepisy prawa materialnego przez organy podatkowe skutkowały oddaleniem skargi na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. /prawomocny wyrok z dnia 9 listopada 2005 I SA/Ke 251/05/.
Powołując się na treść art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a. stwierdził, że pomimo obowiązku Sąd nie wykazał w uzasadnieniu wyroku na czym polegało naruszenie prawa przez organy skutkujące uchyleniem decyzji, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom Sądu nie doszło do naruszenia art. 193 par. 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Jeśli nawet organ nie wyjaśnił w jakim trybie został włączony do akt sprawy protokół z badania ksiąg, to okoliczność ta nie miała żadnego istotnego wpływu na wynik sprawy. Jakościową różnicę w zakresie istotnego naruszenia przepisów postępowania Sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku, co w sprawie zostało pominięte. Zaniechanie w tym zakresie przez Sąd miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem różnica tych pojęć /naruszenie przepisów a naruszenie istotne/, która determinuje rozstrzygnięcie jest zasadnicza, a nie doszło do odpowiedzi na pytanie, dlaczego Sąd odmówił uwzględnienia stanowiska organu.
Te wszystkie okoliczności świadczą w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uchylenie przez Sąd decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o p.p.s.a. było błędne.
Nadto zarzucono, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu nie spełnia funkcji wychowawczo-perswazyjnych w celu przekonania stron, że odmowa uwzględnienia skargi, bądź jak w tym przypadku jej uwzględnienie odpowiada prawu i jest sprawiedliwe. Gdyż Sąd uniknął wypowiedzenia się co do ustaleń organów podatkowych i zastosowanych przepisów prawa materialnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Ryszard G. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę stwierdzono, że wykazane przez Sąd pierwszej instancji naruszenie zasad postępowania podatkowego przez organ podatkowy tj. spisanie protokołu z badania ksiąg podatkowych poza okresem trwania kontroli podatkowej, skutkuje tym iż organ podatkowy nie może skutecznie powoływać się na protokół z badania ksiąg podatkowych i tym samym, nie może oczekiwać odrzucenia jako dowodu w sprawie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie powołał się na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o p.p.s.a., gdyż w sprawie miało miejsce naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do wskazanego w skardze kasacyjnej przez Dyrektor Izby Skarbowej wyroku z dnia 9 listopada 2005 I SA/Ke 251/05 w sprawie Ryszarda i Zofii G. w zakresie podatku dochodowego za 1999 r. stwierdzono, że skład sędziowski WSA w Kielcach orzekający w tej sprawie w ogóle nie zajmował się zarzutami podniesionymi w skardze ani ustaleniami organu podatkowego, gdyż wyeliminowanie decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z obrotu prawnego i umorzenie całego postępowania przez organ odwoławczy wyłączyło celowość takiego działania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga ma usprawiedliwioną podstawę. Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut stanowiący podstawę kasacyjne jako skierowany przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji został sformułowany z odniesieniem przepisów art. 141 par. 4 p.p.s.a. i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że organy podatkowe nie wyjaśniły, w jakim trybie procedury podatkowej uznały za dowód w sprawie i włączyły do akt sprawy protokół z badania ksiąg podatkowych spisany przed wszczęciem postępowania podatkowego, a po zakończeniu postępowania kontrolnego protokołem z dni 29-31.10.2001 r. Tymczasem WSA, który podzielił zarzut skargi w tym zakresie, winien go ocenić i określić w jakim zakresie organ podatkowy naruszył przepisy postępowania administracyjnego.
Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji nie odniósł się do tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W związku z tym nie można odeprzeć zarzutu skargi kasacyjnej, że z naruszeniem art. 141 par. 4 ustawy p.p.s.a. Sąd I instancji nie dokonał ustaleń, które by przemawiały za uchyleniem zaskarżonej decyzji.
Ponadto uchylając zaskarżoną decyzję WSA nie dokonał oceny prawnej stwierdzonych naruszeń prawa procesowego i nie udzielił wskazań co do dalszego postępowania. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości skontrolowania prawidłowości stanowiska WSA, który uchylił zaskarżoną decyzję z powołaniem się na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, wobec usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 ustawy p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. NSA nie uwzględnił wniosku Ryszarda G. o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zgodnie z art. 207. par. 2 p.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Nie wskazał on bowiem żadnych przesłanek faktycznych przemawiających za uwzględnienie tego wniosku. W związku z tym powołany przepis nie może mieć w rozpoznawanej sprawie zastosowania.