Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. dla Z. i R. małż. G. w wysokości 0 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył wszczęte postępowanie podatkowe. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). W motywach zaskarżonej decyzji podał, że R. G. prowadził w 1999 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i warzywami. W zeznaniu PIT 33 o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1999 r. R. G. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł. Z tytułu otrzymywanej emerytury, renty krajowej wykazał dochód w kwocie [...] zł. Z. G. wykazała dochód ze stosunku pracy w kwocie [...] zł oraz z tytułu najmu w kwocie [...] zł. Po odliczeniu straty z lat ubiegłych od dochodu R. G. oraz składek na ubezpieczenia społeczne Z.G., łączny dochód małżonków do opodatkowania stanowił kwotę [...] zł, a podatek dochodowy za 1999 r. stanowił kwotę [...] zł. Od podatku z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne R. G. odliczył kwotę [...] zł, Z. G. kwotę [..] zł oraz wydatki mieszkaniowe w kwocie [...] zł. Należny podatek dochodowy po
I SA/Ke 251/05 odliczeniach nie wystąpił. Podatnicy wykazali ulgę mieszkaniową do odliczenia od podatku w latach następnych w wysokości [...] zł. W wyniku kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono na podstawie analizy prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych dokumentujących przebieg operacji gospodarczych, że R. G. nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie wykazanego w niej przychodu. Analiza zapisów zawartych w księdze, wykazała istnienie sprzeczności ekonomicznych polegających na tym, że koszt własny sprzedanych towarów opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 22 %, przewyższał wykazany w księdze przychód ze sprzedaży towarów. Stwierdzono błędy zaksięgowania w kolumnie zakup towarów handlowych. W wyniku błędów zostały zawyżone wydatki o kwotę [...] zł, kwota pozostałych wydatków została zaniżona o kwotę [...] zł, ponadto została zawyżona wartość remanentów na dzień 1 stycznia 1999 r. o kwotę [...] zł i na dzień 31 grudnia 1999 r. o kwotę [...] zł. Powyższe ustalenia skutkowały pominięciem przez organ prowadzonej przez R. G. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, za dowód w postępowaniu podatkowym i szacunkowym określeniem przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochodu w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, że istniała przesłanka do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodu ze sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych stawką VAT w wysokości 22 % i pominięcie księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Wskazał, że pominięcie księgi dawało podstawę do oszacowania przychodu osiągniętego ze sprzedaży towarów opodatkowanych stawką VAT 22 % metodą polegającą na doliczeniu
I SA/Ke 251/05 do kosztu własnego towarów marży 20 % zeznanej przez podatnika. W ocenie organu, stawki wynikające z kontroli doraźnych i remanentu końcowego przewyższały zastosowaną marżę, co świadczy o działaniu na korzyść podatnika. Odnosząc się do zarzutu zaniechania kontroli rolek fiskalnych podniósł, że analiza danych nie mogła być miarodajna z uwagi na niemożność rozszyfrowania oznaczeń części towarów, zaś wyliczenie marży na podstawie danych zawartych na rolkach fiskalnych wskazywało na marżę w przedziale 27,39 % - 188,42 %. Wysokość strat w towarach handlowych wynikająca z przedłożonego zeszytu ubytków została uwzględniona, zaś wyjaśnienie podatnika dotyczące strat powstałych ze względu na prawa fizyko - chemiczne, tj. parowanie, wysychanie warzyw i owoców jak również stosowanie obniżek cen towarów nie mają istotnego znaczenia, ponieważ dotyczą grupy artykułów opodatkowanych stawką 7 % i 0, co do których nie dokonano oszacowania przychodu.
Ponieważ R. G. utracił uprawnienie do obniżenia podatku należnego o naliczony, brak było podstaw do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego podlegała uchyleniu z uwagi na fakt, że organ określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł, określił to zobowiązanie w tej samej wysokości jaka wynikała z zeznania rocznego. Organ powołując się na treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz treść art. 45 ust. 6 o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że organ wydaje decyzję w przypadku gdy określa zobowiązanie za rok podatkowy w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu. Nie może wydać decyzji gdy określa zobowiązanie w wysokości zeznanej.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Z. i R. małż. G., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 120, 121
I SA/Ke 251/05 i 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 207 i 210 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego została wydana bez zachowania właściwości miejscowej, właściwym organem podatkowym był bowiem Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego. Naruszenie to skutkować winno uchyleniem decyzji i umorzeniem postępowania podatkowego. Badanie ksiąg podatkowych zostało przeprowadzone bez upoważnienia do kontroli, co winno skutkować odrzuceniem protokołu badania ksiąg jako dowodu w sprawie. Prowadzenie kontroli ksiąg podatkowych za 1999 r. bez upoważnienia stanowi naruszenie art. 180 § 1, 283 § 1 i § 2, 284 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł naruszenie zasad szacowania określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej przez nie zbadanie dokumentacji - rolek fiskalnych oraz zastosowanie do oszacowania przychodu marży 20 %, z pominięciem tej części zeznać podatnika, w której wskazuje na stosowanie marży 12 % na papierosy stanowiące 18 % zakupów towarów objętych stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Zarzucił ponadto, że organy podatkowe, wbrew woli podatników zdecydowały o wysokości ulgi podatkowej wykorzystanej za rok 1999. Wskazał na błędy rachunkowe w obliczeniach organów podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004 r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów
I SA/Ke 251/05
Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz.U. Nr 187, poz. 1926).
Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Badając rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pod tym kątem należy uznać, że nie narusza ono prawa. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji, albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatnika obowiązek składania w urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Podatek wynikający z zeznania, stosownie do treści art. 45 ust. 6 powołanej ustawy jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. R. i Z. małż. G. złożyli zeznanie podatkowe za 1999 r. w którym wykazali, że po uwzględnieniu odliczeń od dochodu i podatku, należny podatek za 1999 r. nie wystąpił. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł, a więc w
I SA/Ke 251/05 tej samej wysokości jaka wynika z zeznania rocznego. Decyzja organu pierwszej instancji jak wskazano wyżej może rozstrzygać co do istoty sprawy w przedmiocie podatku dochodowego wyłącznie w przypadku, gdy określa wysokość zobowiązania podatkowego inną niż wynikającą z zeznania podatkowego. Zatem brak było podstaw faktycznych i prawnych do wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzji stanowiącej merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy; postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 1999 r. jako bezprzedmiotowe winno być umorzone. Ponieważ organ orzekł w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania, organ odwoławczy prawidłowo uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i umorzył postępowanie.
Konsekwencją umorzenia postępowania jest to, że nie zostało skutecznie zakwestionowane zeznanie podatkowe małżonków G. Decyzja o umorzeniu nie rozstrzyga sprawy merytorycznie lecz kończy postępowanie podatkowe w inny sposób. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie może mieć przesądzającego znaczenia dla rozliczeń podatkowych R. i Z. małż. G. w latach następnych. Jako decyzja umarzająca postępowanie z powodu bezprzedmiotowości w danym roku podatkowym, nie może rozstrzygać o zagadnieniach istotnych dla wymiaru podatku w latach następnych.
Wobec uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, brak jest podstaw do oceny merytorycznej zarzutów skargi. Zarzuty skargi dotyczą kwestii związanych z postępowaniem wymiarowym, które to postępowanie zostało umorzone. Wyeliminowanie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z obrotu prawnego i umorzenie postępowania wyłącza celowość badania zarzutu skargi dotyczącego nieważności postępowania.
I SA/Ke 251/05
Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji.