Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 357/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 328/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. G. (dalej również jako: Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 marca 2010 r., wydaną wobec Podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. i od stycznia do grudnia 2005 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za lata 2004-2005, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił, iż Podatnik w kontrolowanym okresie wystawił 32 faktury, dokumentujące czynności, które co do zakresu lub/i wartości są niezgodne z rzeczywistością, przy czym:
4. - odbiorcą 31, spośród zakwestionowanych faktur była [...] "A." Spółka Cywilna A. K. & H. K. z siedzibą w S., zaś faktury wystawione na rzecz tej spółki miały dokumentować wykonanie różnego rodzaju robót budowlanych na terenie [...] O., w Z. w S., w budynku przy ul. [...] w S., na terminalu lotniska w G., w hotelu w G., na Wydziale Chemii P.;
5. - natomiast odbiorcą jednej faktury zakwestionowanej w kontrolowanym okresie była [...] "H." A. H. w S., a faktura ta dotyczyła prac budowlanych na terenie [...] O. Organ kontroli skarbowej, nie kwestionując wykonania prac udokumentowanych spornymi fakturami, uznał, że dokumenty te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż Podatnik w okresie 2004-2005 - nie dysponując odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi - nie mógł ich samodzielnie wykonać. Jednocześnie, w oparciu o stan faktyczny stwierdzono, że do wszystkich faktur VAT wystawionych dla Spółki Cywilnej "A." i firmy "H." mają zastosowanie przepisy art. 33 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT z 1993 r.) i art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT z 2004 r.), zgodnie z którymi w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 27 listopada 2009 r., dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług względem Podatnika za lata 2004 i 2005, określając temuż w poszczególnych miesiącach obejmujących wskazany okres:

1. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 33 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. lub na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. albo;
2. - zobowiązanie podatkowe i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 33 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. lub na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. albo;
3. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, albo;
4. - tylko zobowiązanie podatkowe.
5. 1.3. Wynikiem wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S., zaskarżoną do Sądu decyzją orzekł, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji:
6. a) uchyla w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2004 r., luty 2004 r. i marzec 2004 r., i umarza postępowanie w tych sprawach;
7. b) uchyla w części i określa za kwiecień 2004 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. w wysokości 24.200,00 zł;
8. c) uchyla w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. i umarza postępowanie w tej sprawie;
9. d) uchyla w części i w podatku od towarów i usług określa:
10. • za październik 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 267,00 zł,
11. • za listopad 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.556,00 zł;
12. e) utrzymuje w mocy w pozostałym zakresie.

Dążąc do ustalenia, czy Podatnik w kontrolowanym okresie faktycznie wykonał usługi na rzecz ww. podmiotów zgodnie z ceną i treścią uwidocznioną na fakturach, organ odwoławczy poddał analizie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci m.in.: dowodów z przesłuchań Strony; z przesłuchań świadków wnioskowanych przez Stronę, tj.: właścicieli firmy [...] "A." S.C. (A. K. i H. K.), podwykonawców firmy "A." S.C. (A. H., A. K., J. C., M. P., P. L., M. S.). Stwierdził przy tym, że przesłuchani świadkowie, w szczególności podwykonawcy [...] "A." S.C. (tj.: A. K., A. H., J. C., M. P., M. S.), jak i właściciele [...] "A." S.C. potwierdzają m.in. udział J. G. w pracach na terenie ww. budów i obiektów, nie są jednak w stanie wskazać szczegółów dotyczących prac przez niego wykonywanych.

Dalej, organ odwoławczy wskazał wobec tego, że prace te miały być świadczone w kilku miejscach i w różnym zakresie oraz ze względu na duże kwoty widniejące na zakwestionowanych fakturach, organ kontroli skarbowej za konieczne uznał ustalenie rzeczywistego przebiegu kwestionowanych transakcji. W tym celu przeprowadził m.in. dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy E. G., która to opinia zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wraz z zeznaniami tegoż biegłego z dnia 22 września 2009 r. potwierdzają fakt, że Podatnik nie mógł samodzielnie wykonać zleconych prac, zarówno ze względu na posiadany potencjał techniczny jak i liczbę pracowników, właściwie jej brak.

W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury wystawione przez J. G. dokumentują czynności, które co do zakresu i/lub wartości są niezgodne z rzeczywistością, oraz że, stosownie do art. 33 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., powstał obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanego w tych fakturach.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Na powyższą decyzję organu podatkowego J. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:
3. - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), poprzez rozstrzygniecie wszystkich powstałych wątpliwości na niekorzyść Podatnika;
4. - art. 122 O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego;
5. - art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;
6. - art. 188 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, mimo iż ich przeprowadzenie miałoby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;
7. - art. 191 O.p., przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;
8. - art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 108 ustawy o VAT z 2004 r., przez ich bezpodstawne zastosowanie;
9. - art. 29 ustawy o VAT z 2004 r., przez wadliwą interpretację.
10. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie tej skargi jako niezasadnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
11. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
12. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
13. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż Skarżący nie wykonał robót budowlanych, wskazanych w zakwestionowanych fakturach, w zakresie tam opisanym. Zdaniem WSA w Szczecinie analiza zgromadzonych w sprawie dowodów ze źródeł osobowych, przeprowadzona przez organy podatkowe, w szczególności zaś z zeznań samego Podatnika, a także innych podwykonawców spółki "A.", jak też wspólników spółki "A." oraz A. H., którzy nie potrafili sprecyzować szczegółów i zakresu robót budowlanych, które miałby wykonywać Skarżący, wykazała że - jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe - Podatnik nie mógł wykonać opisanych w wystawionych fakturach robót budowlanych o wartości lub o wartości i zakresie tam wskazanych. Dodatkowo, analiza zeznań świadków S. W. i J. D., którzy opisali współpracę ze spółką "A.", potwierdza, że treść opisanych w fakturach transakcji gospodarczych, wystawianych przez podwykonawców spółki "A.", nie była zgodna z ich rzeczywistym przebiegiem, pomimo tego, że świadkowie (inni podwykonawcy firmy "A." a także właściciele tej firmy – A. K. i H. K.) potwierdzali udział J. G. w pracach wykonywanych na terenie przedmiotowych budów i obiektów.
14. 3.3. Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że Skarżący w kontrolowanym okresie miał do wykonania wiele usług remontowo – budowlanych, a prace miały być świadczone w kilku miejscach i w różnym zakresie. Tymczasem z opinii powołanego w sprawie rzeczoznawcy budowlanego - inż. E. G., który dodatkowo został przesłuchany w celu uzupełnienia wydanej opinii o wartości zrealizowanych robót przez J. G., w powiązaniu z treścią zeznań tego rzeczoznawcy, wynika, że roboty opisane w zakwestionowanych fakturach nie mogły w takim zakresie, w jakim zostały opisane, zostać wykonane przez Skarżącego i ewentualnie przez 2 pracowników zatrudnionych, celem pomocy do prac wykonywanych na terenie [...] O. W opinii tej bowiem, biegły jasno i precyzyjnie wykazał, że zakres robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach wymagał znacznie większego zaangażowania, niż tylko jednej osoby i ew. dwóch pomocników, zatrudnionych w krótkim okresie, oraz przy wykorzystaniu takiego sprzętu, jakim dysponował Skarżący, a Podatnik, mimo podnoszenia argumentu o korzystaniu z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił tej okoliczności.

Natomiast z ustaleń organów podatkowych wynika, że w latach 2004 -2005 J. G. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i nie zatrudniał żadnych pracowników ani zleceniobiorców.

3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił również – wbrew zarzutom skargi – że organy prawidłowo odniosły się do kwestii korzystania przez Skarżącego ze sprzętu należącego do innych podwykonawców, czy też do spółki "A.". Według tego Sądu, skoro Podatnik nie wykazał, aby ponosił koszty czy to najmu sprzętu, czy to zakupu paliwa do sprzętu ciężkiego, a nadto, z materiału dowodowego wynikało, że spółka "A.", zawierając umowy na podwykonawstwo ze swoimi zleceniodawcami, regulowała kwestię dostawy i utrzymania sprzętu, natomiast zawierając umowy zlecenia ze swoimi zleceniobiorcami, w tym ze skarżącym, odstępowała od tej regulacji, to powoływanie się skarżącego na nieodpłatne wykorzystywanie sprzętu znajdującego się na terenie O. nie zasługuje na wiarę.

3.5. Z kolei w odniesieniu do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności stosowania przez niego deszczowni, a nie beczkowozu do zraszania popiołów, Sąd podkreślił, że Skarżący nie wykazał, aby spółka "A.", jeżeli założyć, że deszczownia funkcjonowała już w czasie, gdy Skarżący wykonywał zraszanie popiołów, zleciła Skarżącemu wykonywanie czynności zraszania właśnie przy wykorzystaniu należącego do niej systemu deszczowni.

3.6. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi sprowadzające się do twierdzenia, że konieczne w postępowaniu dowodowym było przeprowadzenie oględzin miejsca wykonywania robót budowlanych w O. z uwagi na to, że dokonane już przez rzeczoznawcę oględziny miały ogólny charakter i nie brali w nich udziału pracownicy organu kontroli skarbowej, przesłuchujący następnie świadków, co oznacza - według Skarżącego - iż nie posiadali oni odpowiedniej wiedzy dotyczącej kwestii wielkości placów budowy, stosowanych technologii, organizacji pracy niezbędnej do dokonania rzetelnej oceny przesłuchiwanych świadków, bowiem takie oględziny - jak słusznie podkreślił to organ odwoławczy - nie wykazałyby, jaki był zakres poszczególnych robót wykonanych przez skarżącego z uwagi na ich "zanikający charakter", którą to zresztą okoliczność powołał sam Skarżący.

3.7. Kolejno Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organów podatkowych, potwierdzające zasadność podjętego rozstrzygnięcia, a wskazujące, że część faktur, dotyczących prac wykonywanych na terenie O. nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w stosunku do przedmiotu i wartości świadczonej usługi, bowiem wystawiane były na podstawie protokołów odbioru prac sporządzonych w okresie późniejszym niż faktyczne zakończenie prac danego typu [...], faktury dotyczące prac wykonywanych na terenie Zespołu Szkół w S. są tzw. "pustymi fakturami", a zatem, jako wystawione w 2004 r., nie podlegają hipotezie art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem WSA zbieżność terminów wykonywania konkretnych prac wskazywała, że Podatnik nie był w stanie wykonywać prac udokumentowanych poszczególnymi fakturami, tym bardziej, że nie posiadał odpowiedniego potencjału ludzkiego oraz sprzętu, pomimo wystawiania faktur opiewających na kwoty rzędu 100.000,00 zł brak było nadzoru ze strony zleceniodawcy i w efekcie możliwości ustalenia czy dane prace wykonał faktycznie Skarżący, a zawierane umowy nie określały szczegółowego zakresu prac.

3.8. Następnie, mając na uwadze interpretację art. 108 ustawy o VAT z 2004 r., zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08 - a także normę wyrażoną w ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którą wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe uprawnione były do zastosowania w sprawie tego sanacyjnego przepisu, tj. jego ust. 1 i 2, skoro Skarżący podatnik wystawił faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, które potwierdzały transakcje niezgodnie z ich przebiegiem, tj. o wartości znacznie wyższej, niż rzeczywista wartość prac, którą podatnik był w stanie wykonać, a faktury te ponadto zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stanowiły podstawę do odliczenia podatku w nich naliczonego przez spółkę "A." i firmę "H." oraz tzw. "puste" faktury, które nie dokumentowały żadnych czynności, bowiem prace nimi udokumentowanie, jak ustaliły organy podatkowe, nie mogły być np. wykonane w danym okresie.

3.9. Dalej odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż niedopuszczalne jest formułowanie przez organy podatkowe zarzutów o treści: "wystawione faktury VAT podają kwoty i/lub zakresy prac niezgodnie z rzeczywistością", Sąd pierwszej instancji stwierdził, że mimo, iż zarzut ten jest uzasadniony, to jednak nie może on stanowić podstawy do wyeliminowania rozstrzygnięcia tych organów z obrotu prawnego, gdyż po pierwsze - w praktyce odpowiednie zakwalifikowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego do określonej normy prawnej może nastręczać trudności, a po drugie - taka wada nie miała w rozpoznawanej sprawie istotnego znaczenia, gdyż zakwestionowane faktury były nierzetelne w części co do ich wartości, a w część, co do zakresu i wartości, skoro materiał dowodowy potwierdzał, że np. faktury były wystawiane później niż nastąpiło faktyczne zakończenie prac danego rodzaju.

Poza tym WSA wskazał, że sankcja w postaci powstania obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, jest ta sama, niezależnie od tego, czy faktura niezgodnie z rzeczywistości określa rodzaj usługi, czy też wartość usługi, a jak wynika z rozstrzygnięcia organu odwoławczego podstawą do wydania zaskarżonej decyzji był zarówno ust. 1, jaki i ust. 2, ustawy o VAT z 2004 r.

1. 3.10. Końcowo, odnosząc się do, podnoszonego w skardze zarzutu przedawnienia dotyczącego okresu styczeń - listopad 2004 r., Sąd pierwszej instancji podniósł, w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu - na postawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z powodu wszczęcia postępowania w sprawie karno-skarbowej.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., zarzucił naruszenie w nim:
4. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. - art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, i w konsekwencji oddalenie skargi;
6. - art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 O.p., polegające na bezpodstawnym zastosowaniu tego przepisu.

W konsekwencji, autor wniesionego środka zaskarżenia, za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., wskutek niedostrzeżenia braku podstawy do zastosowania przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z:

1. - art. 33 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.;
2. - art. 103 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.;
3. - oraz naruszenia przez organa podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 21 § 3 Op, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
4. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego:
5. - przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a konkretnie naruszenie art. 33 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz odpowiednio art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez przyjęcie przez Sąd, że niniejsze przepisy powinny mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu art. 68 § 1 O.p., stanowiącego o przedawnieniu prawa do wydania (doręczenia) decyzji zobowiązań powstałych w trybie art. 21 § pkt 2 Op w związku z art. 33 ust. 1 i ust. 2 ustawa o VAT z 1993 r. oraz odpowiednio art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

W związku z powyższym, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez brak jego zastosowania oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego (niezastosowanie art. 68 § 1 O.p.), które miało wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy, temuż Sądowi do ponownego rozpoznania;
2. - oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznając zarzuty, wniesionego przez Stronę środka zaskarżenia za nieuprawnione, wniósł o jego oddalenie, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. 5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu.

1. 5.2. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów kasacyjnych należy zauważyć, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, czy faktury wystawione przez Skarżącego dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czynności opodatkowane stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. (odpowiednio art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.), czy też czynności, które nie zostały przez podatnika wykonane, w zakresie których obowiązek zapłaty wykazanego podatku następował stosownie do treści art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. (art. 33 ustawy o VAT z 1993 r.).

1. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt okoliczności faktycznych sprawy każe sądzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego kompleksowo materiału dowodowego, była to ocena zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, której kasator skutecznie nie zakwestionował, a zatem nie wykazał naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Należy bowiem wskazać, że w skardze kasacyjnej nie zostało podważone kluczowe ustalenie, oparte na opinii biegłego, zgodnie z którym średnia, dzienna wartość robocizny Skarżącego, w okresie świadczenia spornych usług, przyjmując, iż Skarżący pracowałby tylko na rzecz spółki "A." wynosiła 2.300 zł (w przypadku prac na lotnisku w G., nawet 6.800 zł za dzień pracy), która to kwota w całości stanowiła jego osobiste wynagrodzenie. Z akt sprawy wynika bowiem, że Strona, pomimo podnoszonego w toku postępowania argumentu o korzystaniu z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, w żaden sposób nie uprawdopodobniła tej okoliczności. Przyjmując nawet jednak, że Skarżący stale zatrudniał dodatkowo 2-3 pracowników dorywczych, którym płacił dniówkę w wysokości 50 zł, to i tak wartość jego pracy na przekraczałaby absurdalną kwotę 2.000 zł.

Abstrakcyjny charakter powyższej stawki potwierdzał dodatkowo fakt, że kasator – co wynika z opinii biegłego - nie dysponował własnym specjalistycznym, potrzebnym do wykonania zadań sprzętem, tylko jak sam przyznał, korzystał nieodpłatnie ze sprzętu należącego do zleceniodawcy, lub innego kontrahenta firmy "A.". Co więcej, czego kasator również nie kwestionuje, nie ponosił on praktycznie żadnych innych nakładów, związanych chociażby z eksploatacją wykorzystywanych maszyn.

Odnotowania również wymaga, że gdyby Skarżący w latach 2004-2005 r. wykonywał zlecenia tylko na rzecz spółki "A." (obok innych wykonywanych zleceń na rzecz spółki "H.", "M.", "J.", "L.", czy "R.") to od poniedziałku do soboty realny czas jego pracy za stawki robocizny od 50 do 100 zł za godzinę musiałby wynosić od 23 do 46 godzin dziennie (przy wartości robocizny rzędu 2.300 zł dziennie). Bez potrzebny głębszej analizy, stwierdzić trzeba, iż nie jest to możliwe do zrealizowania.

5.4. W tym stanie sprawy trzeba zauważyć, że kasator w swych rozważaniach niemal w całości skupił się na okoliczności wykazania, iż był obecny w miejscach świadczenia usług budowlanych oraz, że miał dostęp do specjalistycznego sprzętu, (ponad ten, który jak wynika z opinii biegłego nie był wystarczający) potrzebnego do wykonywania poszczególnych robót.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia ta miała jednak drugorzędne znaczenie, albowiem istota wątpliwości, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji dotyczyła rażąco odbiegających od przyjętych norm stawek wynagrodzenia za świadczone usługi. W tym zakresie nie jest rzeczą najważniejszą to czy Skarżący przebywał na terenie danej budowy, jak również to czy miał do dyspozycji specjalistyczny sprzęt. Kwestią zasadniczą jest bowiem, że nie on był właścicielem tegoż sprzętu, nie zatrudniał brygady pracowników, nie ponosił kosztów paliwa, a także innych tego typu wydatków, a mimo to wystawiał faktury na znaczne sumy, kompletnie nieprzystające do uwarunkowań ekonomicznych. Można zatem przyjąć, że organy podatkowe, wyceniając kompleksowo usługę firmy Skarżącego dziennie na 50-100 zł, prawidłowo wykazały rażącą rozbieżność między przyjętymi za tego typu pracę stawkami, a zapłatą, którą otrzymywał kasator. W tym stanie rzeczy, faktury, które dokumentowały usługi budowlane na rzecz firm "H." i "A." musiały budzić uzasadnione wątpliwości.

1. 5.5. Reasumując, powstałe uzasadnione wątpliwości w zakresie wykonania usług wskazanych w wystawionych w fakturach nie mogły zostać obalone w sposób w jaki uczyniono to w skardze kasacyjnej, w której kasator nie wyjaśnił w żaden sposób związku między zleconą pracą, a nieracjonalnym z ekonomicznego punktu widzenia, umówionym za te czynności wynagrodzeniem. Skoro bowiem, zgodnie z tym co twierdzi Skarżący, jego kontrahenci w zasadzie udostępniali mu sprzęt i ponosili wydatki związane z jego eksploatacją, to dlaczego w miejsce podwykonawcy, któremu średnio płacili ponad 2.000 zł dziennie nie woleli zatrudnić dodatkowych pracowników, płacąc im stawki nieporównywalnie mniejsze, ewentualnie nająć firmę, która dysponuje własnym sprzętem i pokrywa koszty jego eksploatacji. Kasator nie odniósł się wreszcie do niemożliwego, z punktu widzenia zasad logiki, czasu realizacji poszczególnych zleceń. Niemożliwego nawet przy wątpliwym założeniu, że korzystał z pomocy osób pracujących "na czarno" i miał do dyspozycji nieodpłatnie użyczany przez inne podmioty gospodarcze sprzęt.

1. 5.6. W związku z powyższym istotnego znaczenia musiały nabrać inne okoliczności sprawy, które wobec irracjonalnego przebiegu świadczonych zleceń słusznie zostały podniesione przez organy podatkowe.

W szczególności wspomnieć należy zeznania innych kontrahentów firmy "A." – S. W. oraz J. D., którzy opisując współpracę z tym podmiotem zeznali m.in., że cyt.;

1. - "Pamiętam że zawsze w ich biurze spotykałem się z Panem K. i z Panem K. i to oni dyktowali mi co mam wpisać do faktury VAT, faktury zawsze wypełniałem osobiście. Zawsze wystawienie faktury VAT miało miejsce w odrębnym pokoju biura w siedzibie firmy A. s.c., poza mną i wspólnikami firmy "A." nikt w tych spotkaniach nie uczestniczył, odbywało się to przy zamkniętych drzwiach. Poza fakturami VAT nie sporządzałem żadnej innej dokumentacji ponieważ roboty nie były wykonane. Po wypisaniu faktury VAT zostawiałem jeden egzemplarz wspólnikom "A." s.c. drugi podpisany przez wspólników spółki zabierałem ze sobą. Natychmiast po wystawieniu faktury VAT i przekazaniu jej wspólnikom "A." s. c. otrzymywałem zapłatę za wystawienie poszczególnej faktury w wysokości jak wskazałem wcześniej, tj. w wysokości podatku VAT określonego w tej fakturze. Zeznaję jeszcze raz, iż prace, usługi, towary wskazane w fakturach VAT wystawionych na rzecz "A." s.c. nie zostały wykonane i były to tzw. puste faktury."
2. - "W latach 2004-2005 zajmowałem się działalnością ogólno-budowlaną. W tym okresie nie wykonywałem prac fizycznych dla firmy "A.". Spotkałem się dwa razy z Panem K. i Panem K. na wiosnę 2005 rok. W przeciągu tygodnia Pan K. zadzwonił do mnie i powiedział że jest firma "A.", która potrzebuje podwykonawców do wykonania robót podając jednocześnie telefon kontaktowy do tej firmy. Zadzwoniłem do nich i umówiłem się na spotkanie i spotkałem się z dwoma wspólnikami "A." s.c. Panem A. K. i Panem H. K. Wspólnicy firmy "A." powiedzieli mi, że potrzebują faktury na roboty na [...] O. i w zamian za wystawienie tej faktury obiecali mi że będę miał zapewnione zajęcie i będę wykonywał dla nich prace i w związku z tą fakturą będą wykonywane prace w późniejszym okresie. Na tym nasze pierwsze spotkanie się skończyło. Następnie w ciągu 2 - 3 dni udałem się do siedziby Firmy "A." ulicy nie pamiętam, ale z tego co pamiętam, było to naprzeciwko drugiej bramy [...]. Tam spotkałem się z dwoma wspólnikami Firmy "A." Panem K. i Panem K. I na druku faktury który używałem w prowadzonej działalności wpisałem zakres robót. Zakres robót wskazali mi wspólnicy i Spółki "A.", to oni dyktowali mi co mam wpisać do faktury ja osobiście ją wypełniłem wpisując i zarówno zakres jak i wartość robót. Zeznaję dalej, że prace wskazane w niniejszej fakturze nie zostały przeze mnie wykonane."

Powyższe zeznania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o ile samodzielnie nie mogą stanowić dowodu w sprawie, to jednak w świetle wcześniejszych ustaleń słusznie zostały przez organy uznane za potwierdzenie sposobu funkcjonowania określonego procederu, w który wpisuje się również zakwestionowana działalność Skarżącego.

Trudno bowiem przyjąć za wiarygodne wyjaśnienia kasatora, który całkowicie irracjonalne postępowanie swojego kontrahenta tłumaczy swobodą zawierania umów, w sytuacji, gdy opisany przez powyższych świadków proceder stanowi logiczne i spójne uzasadnienie powodów, dla których Skarżący uzyskiwał zapłatę w kwotach rażąco odbiegających od przyjętych standardów.

Dopełnieniem przebiegu opisanych zdarzeń wydaje się, na co słusznie wskazały organy, sposób rozliczania się ze Skarżącym, a w szczególności okoliczność podejmowania przez kasatora znacznych kwot w gotówce, co w skardze kasacyjnej zostało wytłumaczone brakiem zaufania do systemu bankowego. Dziwnym jednak zbiegiem okoliczności, podobnym "brakiem zaufania" wykazywali się również autorzy powołanych zeznań, a zatem można było uznać, że wynagrodzenie za fikcyjne usługi, podejmowane było po to, by w formie gotówkowej wróciło z powrotem do odbiorcy faktury.

Nie można zatem podzielić stanowiska kasatora, który stwierdził, że powyższej okoliczności przypisano zbyt duże znaczenie. Brak bowiem wiarygodnego powodu takiego akurat postępowania różnych kontrahentów firmy "A." nie mógł ujść uwadze organów podatkowych, które w ten sposób uzyskały kolejne potwierdzenie fikcyjnego charakteru świadczonych usług.

5.7. Tytułem podsumowania analizy zarzutów kasacyjnych, koncentrujących się wokół błędnej, zdaniem kasatora, oceny stanu faktycznego trzeba stwierdzić, że działania, które stały się udziałem Skarżącego, oraz odbiorców wystawianych przez niego faktur, nie można tłumaczyć umownym ustaleniem należnego wynagrodzenia, które w konsekwencji spowodowało zawyżenie podatku VAT. W sytuacji bowiem, gdy ustalenie ceny transakcji nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w wartościach rynkowych, to taka praktyka musi podlegać ocenie właściwych organów i w razie konieczności, ingerencji w jej sferę skutków podatkowych. Przy braku bowiem jakiegokolwiek racjonalnego wytłumaczenia opisanego działania, organy słusznie uznały, że taka praktyka jako odbiegająca od istoty i sensu działalności gospodarczej wymagała analizy pod kątem dyspozycji art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. (art. 33 ustawy o VAT z 1993 r.), który wbrew temu co twierdzi kasator miał jednak zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślenia wymaga również, że w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego, nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Umowy cywilnoprawne nie mogą być bowiem wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 1993 r., SA/P 1527/93, POP 1995/3/137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94).

5.8. Wobec zatem ustalenia, że podstawą prawną wydanego orzeczenia był art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. (a wobec okresów rozliczeniowych styczeń – kwiecień 2004 art. 33 ustawy o VAT z 1993 r.) czyli zidentyfikowania źródła powstania zobowiązania do zapłaty wskazanych przez organy kwot, należało odnieść się do drugiej z podniesionych kwestii spornych, a mianowicie kwestii przedawnienia.

W ocenie kasatora kwoty wynikające z art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. (art. 33 ustawy o VAT z 1993 r.) powinny zostać ustalone konstytutywnie w drodze decyzji organu podatkowego, na doręczenie której organ, w myśl art. 68 § 1 O.p. ma 3 lata od końca roku kalendarzowego, kiedy powstał obowiązek podatkowy. Przyjmując stanowisko kasatora należałoby uznać, że decyzja organu pierwszej instancji doręczona stronie 27 listopada 2009 r., w stosunku do wszystkich wymienionych w niej okresów rozliczeniowych została wydana po upływie terminu przedawnienia.

Pogląd kasatora, a w konsekwencji również zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia należało jednak uznać za całkowicie chybione.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (podobnie brzmiał art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., który obok przytoczonej treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, "(...) także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku"- co w realiach niniejszej sprawy nie ma znaczenia dla przyjęcia wykładni tego przepisu odmiennej od dokonanej niżej wykładni art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Art. 108 ust. 2 ustawy o VAT (odpowiednio art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.) określa z kolei, że ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Stosownie natomiast do treści art. 103 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach rozliczeniowych, podatnicy byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 (tożsamą w tym zakresie treść zawierał art. 26 ustawy o VAT z 1993 r.).

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że ustawodawca nie określił pierwotnie wprost sposobu i terminu dokonywania wpłaty kwot powstałych na zasadzie art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. (art. 33 ustawy o VAT z 1993 r.), co jednak nie daje podstaw by sądzić, że w tej kwestii powinna zostać wydana decyzja konstytutywna.

Z wykładni literalnej art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. (art. 33 ustawy o VAT z 1993 r.) wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego, tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa stanowi bowiem konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej.

Niezależnie od powyższego odmienna wykładnia powołanego przepisu prowadziła by do niedopuszczalnego domniemania kompetencji organu podatkowego, która to kompetencja musi wynikać bezpośrednio z ustawy. Skoro zatem ustawodawca nie wskazał, tak jak w przypadku np. art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. (odpowiednio w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r.), w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach rozliczeniowych, że organ w drodze decyzji ustala wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, to nie może być mowy o przyjęciu założenia, że w takim przypadku może zostać wydana decyzja ustalająca.

5.9. W konsekwencji dokonanej wykładni art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. (art. 33 ustawy o VAT z 1993 r.) niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, skoro błędne zastosowanie tego przepisu kasator wiązał z możliwością modyfikowania zobowiązań podatkowych uwidocznionych w deklaracjach, a nie powstałych przez doręczenie decyzji ustalającej.

5.10. Odwołując się natomiast do nowelizacji art. 103 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., na którą powołał się kasator, wbrew wywodom skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że była to nowelizacja porządkująca, gdyż dodanie słów "oraz podmioty wymienione w art. 108" stanowiło jedynie potwierdzenie prawidłowej wykładni systemowej art. 108, która uregulowane tam należności w kwestii terminu zapłaty, nakazywała traktować analogicznie jak zobowiązanie podatkowe w podatku VAT.

Tym samym zobowiązanie podatkowe, za wskazane okresy rozliczeniowe przedawniało się po pięciu latach w myśl art. 70 § 1 O.p.

5.11. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.