Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 358/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt: I SA/Wr 611/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, w związku ustalonym w postępowaniu kontrolnym brakiem ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych dotyczących 2006 r., decyzją z dnia 12 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 51 zł i 1.308 zł, odpowiednio za maj 2006 r. i grudzień 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że z dowodu z historii rachunku bankowego skarżącej wynikało, że w 2006 r. dokonała ona trzech operacji wpłaty na łączną kwotę 192.282,50 zł. Nadto na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że skarżąca w 2006 r. sprzedała osobom fizycznym cztery lokale mieszkalne na łączną kwotę 303.000 zł nie wykazując tych transakcji w deklaracjach VAT-7 za miesiące: czerwiec, październik i grudzień 2006 r. Organ podatkowy odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania z tytułu dostaw towarów lokali mieszkalnych w drodze oszacowania uznając, że zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym akty notarialne sprzedaży nieruchomości stanowiły wystarczającą podstawę, by uznać, że miała miejsce dostawa towarów używanych, a zatem zwolnionych od podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT").

1.3. Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 16 stycznia 2012 r. zwrócił się do skarżącej o przedłożenie dokumentacji źródłowej potwierdzającej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec otrzymania kserokopii faktur VAT, organ odwoławczy ponowił swoje wezwanie, w wyniku czego w dniu 7 marca 2012 r. skarżąca wydała mu oryginały dokumentów źródłowych.

1. 1.4. Decyzją z dnia 12 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że bezsporna w sprawie jest kwestia podatku należnego, którego wielkość ostatecznie została przyjęta przez organ pierwszej instancji w wysokości zadeklarowanej przez skarżącą, ujawnionej w deklaracjach VAT- 7. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji, że sprzedawane przez skarżącą w 2006 r. lokale mieszkalne spełniały definicję towarów używanych, a zatem ich dostawa objęta była zwolnieniem przedmiotowym z podatku od towarów i usług. Wobec tego odstąpienie od określenia podstawy w drodze oszacowania było w pełni uzasadnione.

Wskazał natomiast, że kwestią sporną pozostaje prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca nie przedstawiła na moment wydania zaskarżonej decyzji dokumentów źródłowych upoważniających do dokonania takich odliczeń, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ocena ta musiała ulec jednak zmianie na etapie odwoławczym, wobec przedłożenia przez skarżącą oryginałów dokumentów źródłowych. Powołując się na zasadę dwuinstancyjności Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednocześnie, że przeprowadzenie przez niego analizy tej dokumentacji, z pominięciem organu podatkowego pierwszej instancji, któremu nie była ona znana, oznaczałoby naruszenie tej zasady, w związku z tym uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania wskazując wytyczne dotyczące sposobu postępowania, tj. że dopiero w okresach, w których wystąpi jednocześnie podatek naliczony jak i należny, będzie możliwe wydanie decyzji określającej ewentualną kwotę zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub zobowiązania podatkowego, w przeciwnym wypadku będzie należało umorzyć postępowanie za ten okres.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji, na moment wydania zaskarżonej decyzji, zgromadził całość dostępnego materiału dowodowego. Jednocześnie wyjaśnił, że złożenie wniosku dowodowego, tożsamego z wcześniejszymi, nie tworzyło nowego dowodu w sprawie, z którym należałoby się zapoznać na podstawie art. 200 O.p. Wobec tego brak jest jakichkolwiek podstaw, by uznać, że skarżąca została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w toku postępowania. Nadto zaprzeczył, by negował prawidłowość deklaracji skarżącej na dzień ich sporządzenia, lecz podkreślił, że prawem organów podatkowych jest zbadanie, czy skarżąca dysponuje dokumentem potwierdzającym prawo do odliczenia podatku naliczonego.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zakwestionowała powyższe rozstrzygnięcie w całości wnosząc o jego uchylenie, w zakresie w jakim przewiduje uprawnienie do odliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie do tych okresów w jakich wystąpił podatek należny i naliczony; istnienie przesłanki uzasadniającej uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, wobec faktu, że w żadnym zakresie nie wszczęto postępowania karnoskarbowego co do podatku od towarów i usług. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła wadliwe ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto - wewnętrznie sprzeczne wnioski co do zakresu stosowania prawa, w konsekwencji - skutkujących nieadekwatnymi do okoliczności sprawy wytycznymi co do prowadzenia postępowania w dalszym zakresie, co oznacza wydanie decyzji z naruszeniem art. 86 ustawy o VAT oraz art. 70 O.p.
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej uchylenie podnosząc, że na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji należności za 2006 r. nie uległy jeszcze przedawnieniu. Wskazał, że obecnie toczy się wobec członków zarządu skarżącej postępowanie przygotowawcze o przestępstwa skarbowe, które zostało wszczęte w dniu 15 listopada 2010 r. Postępowanie to dotyczy także podania nieprawdy w deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Jak zaznaczył przy tym organ odwoławczy, postanowienia o wszczęciu dochodzenia oraz postawieniu zarzutów zostały przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. do akt sprawy wraz z pismem z dnia 19 grudnia 2011 r., co oznacza że bieg terminu przedawnienia został zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszony.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że na gruncie przedmiotowej sprawy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 2011 r. Z kolei za miesiąc grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 2012 r. Przypomniał także, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 12 października 2011 r. zaś organu odwoławczego 12 marca 2012 r.

Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia 15 listopada 2010 r., na mocy którego zostało wszczęte dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT za miesiące od marca do listopada 2005 r. oraz za grudzień 2006 r. a także postanowienie z dnia 19 listopada 2010 r. (ogłoszone 10 czerwca 2011 r.) o przedstawieniu zarzutów M.S. (prezes zarządu) w przedmiocie braku przechowywania stosownej dokumentacji i ewidencji księgowej za lata 2005 i 2006. Ponadto postanowieniami z dnia 17 listopada 2010 r. (ogłoszonymi 10 czerwca 2011 r.) przedstawiono zarzuty J. B. (prezes zarządu spółki w 2005 r. i 2006 r.) oraz G. B. S. (prokurent samoistny) za podawanie nieprawdy w deklaracjach VAT.

Wobec tego Sąd uznał, że poinformowanie członków zarządu spółki oraz prokurenta samoistnego spółki było równoznaczne z poinformowaniem samej spółki. W konsekwencji powyższego powołując się na wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. został skutecznie zawieszony.

Odnosząc się do podjętego przez organ odwoławczy na tle przedmiotowej sprawy rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji uznał je w pełni za zasadne. W tym zakresie podkreślił, że przedłożone dokumenty były nowymi dowodami w sprawie i nie były przedmiotem analizy przez organ podatkowy pierwszej instancji pod kątem możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT, zaś dokonanie tego przez organ odwoławczy stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wobec tego Sąd uznał, że badanie na tym etapie zaskarżonej decyzji w przedmiocie naruszenia art. 86 ustawy o VAT jest przedwczesne. Sąd nie dopatrzył się również wadliwości w udzielonych przez organ odwoławczy wytycznych. W ocenie Sądu art. 86 ust. 19 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że brak czynności opodatkowanych w danym okresie rozliczeniowym uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
3. I. przepisów postępowania, tj.:
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej: "P.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi w postępowaniu pierwszoinstancyjnym – na decyzję dotkniętą wskazanymi w skardze do Sądu pierwszej instancji wadami, mimo braku należytej oceny materiału dowodowego w sprawie lub jego pominięcie a ponadto dopuszczenie do wydania orzeczenia prowadzącego do akceptacji wewnętrznie sprzecznych działań organów podatkowych, poprzez jednoczesne uznanie za prawidłową konieczność uchylenia do ponownego rozpoznania decyzji co do podatku VAT jako wydanej bez zbadania dokumentów źródłowych i jednoczesne orzeczenie co do skargi dotyczącej podatku dochodowego, gdzie organ zaniechał zbadania dokumentów.
5. II. prawa materialnego, tj.:
6. - art. 86 ust. 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 30 listopada 2008 r. w zakresie w jakim uznał, iż uprawnienie do odliczenia podatku VAT przysługuje wyłącznie od tych okresów w jakich wystąpił podatek naliczony i należny, podczas gdy wykładnia ww. przepisu dokonana przez NSA i Trybunał Sprawiedliwości WE jest diametralnie odmienna;
7. - art. 70 § 1 O.p, w zakresie w jakim uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ i Sąd pierwszej instancji oparły tę ocenę prawną na podstawie wadliwie stosowanej wykładni przepisu w brzmieniu obowiązującym przed okresem jakiego dotyczy postępowanie podatkowe, a ponadto – sprzecznie z wykładnią przepisu dokonywaną przez NSA i Trybunał Sprawiedliwości WE.
8. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o:
9. - przyjęcie niniejszej skargi kasacyjnej do rozpoznania,
10. - skierowanie sprawy do rozpoznania na rozprawie,
11. - uchylenie zaskarżonego wyroku w tym poprzedzających jego wydanie decyzji administracyjnych i umorzenie postępowania w sprawie oraz
12. - zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów udzielonej pomocy prawnej.
13. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
14. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
15. 5.1. Dla rozstrzygnięcia, które Naczelny Sąd Administracyjny podjął w rozpatrywanej sprawie istotny jest przepis art. 184 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W rozpatrywanej zaś sprawie pomimo, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji jest częściowo błędne, to jednak orzeczenie odpowiada prawu.

5.2. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej zastosowanie znajduje art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

5.3. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że jej autor oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.4. Jedynym sformułowanym zarzutem kasacyjnym w zakresie prawa procesowego autor środka zaskarżenia odwołał się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Formułując taką ocenę przypomnieć należy, że konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. składa się z hipotezy, zgodnie z którą "jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy", której towarzyszy dyspozycja, w myśl której "...uchyla decyzję lub postanowienie...". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi wskazanych w przepisie naruszeń przez organ administracji publicznej wówczas nie może stosować tego przepisu.

Podkreślić w związku z tym należy, że w przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy a mimo to Sąd nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 679/13, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA").

W rozpatrywanej natomiast sprawie skoro Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie to jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez ten Sąd normy prawnej. Na marginesie należy zauważyć, że art. 145 jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania Sądu przed określeniem wyniku tego postępowania.

Jednocześnie podkreślić należy, że podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mogą być w zasadzie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez Sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły. Nie wskazanie w zarzutach skargi kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, którego naruszenie spowodowało, że Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa przez organ administracyjny, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi (zob. także wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04 opublikowany w ONSAiWSA 2004/1/12).

5.5. Nie zasługuje również na uwzględnienie powołany w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 § 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Formułując powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej podniósł, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ i Sąd pierwszej instancji oparły tę ocenę prawną na podstawie wadliwie stosowanej wykładni przepisu w brzmieniu obowiązującym przed okresem jakiego dotyczy postępowanie podatkowe, a ponadto – sprzecznie z wykładnią przepisu dokonywaną przez NSA i Trybunał Sprawiedliwości WE.

Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu stwierdzić należy, że nie jest on wystarczający do skutecznego kwestionowania, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W tym miejscu zauważyć należy, że spółka powołując się na zarzut upływu terminu przedawnienia, nie podnosiła niezgodności art. 70 § 1 pkt 6 O.p., który to przepis stanowi o skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia i na podstawie którego Sąd pierwszej instancji uznał, iż bieg tego terminu został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony. Tymczasem, gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że art. 70 § 1 O.p. mógłby stanowić wystarczającą podstawę do skutecznego kwestionowania ustaleń związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, aby autor środka zaskarżenia w jakikolwiek sposób uzasadnił na czy miałby polegać związek popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem tego zobowiązania skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, który z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, nie jest obowiązany ani uprawniony, aby zastępować autora skargi kasacyjnej i za niego precyzować, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis.

W tych okolicznościach podkreślić należy, że trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że w niniejszej sprawie istnieje prawidłowe zawiadomienie spółki o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowieniem z dnia 15 listopada 2010 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez spółkę w deklaracjach VAT za miesiące od marca do listopada 2005 r. oraz za grudzień 2006 r. zaś postanowieniem z dnia 19 listopada 2010 r. (ogłoszone 10 czerwca 2011 r.) przedstawiono M. S. (prezes zarządu) zarzuty, że w latach 2005 i 2006 nie przechowywał stosownej dokumentacji i ewidencji księgowej spółki.

Ponadto postanowieniami z dnia 17 listopada 2010 r. (ogłoszonymi 10 czerwca 2011 r.) przedstawiono zarzuty J. B. (prezes zarządu spółki w 2005 r. i 2006 r.) oraz G. B. S. (prokurent samoistny) za podawanie nieprawdy w deklaracjach VAT -7. W tym stanie rzeczy prawidłowo Sąd pierwszej instancji powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 uznał, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony zaś poinformowanie ww. osób było równoznaczne z poinformowaniem samej spółki.

1. 5.6. W ramach naruszenia przepisów prawa materialnego w skardze kasacyjnej sformułowano także zarzut naruszenia art. 86 ust. 19 ustawy o VAT.

W ocenie autora skargi kasacyjnej do powyższego naruszenia miało dojść przez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że uprawnienie do odliczenia podatku VAT przysługuje wyłącznie od tych okresów w jakich wystąpił podatek naliczony i należny.

W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji pominięcie w procesie wykładni art. 86 ust. 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. ugruntowanej już linii orzeczniczej odnoście interpretacji powyższego przepisu w kwestii możliwości rozliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym podatnik dokonana zakupów, w których zawarty będzie podatek naliczony, natomiast nie wykonana żadnej czynności opodatkowanej. Jak wywodził autor skargi kasacyjnej błędna wykładnia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu polegającego na przyjęciu, że brak czynności opodatkowanych w danym okresie rozliczeniowym uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego.

W odniesieniu do tego zarzutu podkreślić należy, że art. 86 ust. 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., stanowił, że jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Jak słusznie zauważył to autor środka zaskarżenia, powyższy przepis należy interpretować przy uwzględnieniu ugruntowanej linii orzeczniczej, w tym także orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W zakresie interpretacji tego unormowania, według stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1245/08, z dnia 7 lipca 2009 r., I FSK 676/08 oraz z dnia 25 marca 2011 r., I FSK 1815/09, CBOSA. W tych orzeczeniach Sąd uznał, że uwzględniając prowspólnotowy kierunek wykładni przepisu art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować go w ten sposób, że może być on podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden, kolejny okres rozliczeniowy. W następnym okresie kwota podatku naliczonego powinna podlegać zwrotowi bezpośredniemu.

W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć podkreślono znaczenie zasady neutralności podatku VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powołano uzasadnienie wyroku ETS w sprawie, która dotyczyła podatnika polskiego - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Pierwsza Izba) Albert Sosnowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu., Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu z dnia 10 lipca 2008 r. sprawa C-25/07. W punktach 14-17 wyroku ETS stwierdził, że zagwarantowane w art. 17 Szóstej dyrektywy prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie, stanowi zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowioną przez przepisy wspólnotowe (zob. w szczególności podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. 1997 r. str. I-07281, pkt 47, oraz z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. 2001 r. str. I-08195, pkt 28).

Jak Trybunał już wielokrotnie podkreślał, wynika z tego, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. 1995 r. str. I-01883, pkt 18, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. 2000 r. str. I-01577, pkt 43, oraz z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-368/06 Cedilac, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 31). ETS wskazał, że jeśli w danym okresie objętym deklaracją kwota podatku podlegającego odliczeniu przewyższa kwotę podatku należnego i jeśli podatnik nie może zatem dokonać odliczenia poprzez zaliczenie na podatek należny zgodnie z art. 18 ust. 2 Szóstej dyrektywy, ust. 4 tego przepisu przewiduje, że państwa członkowskie mogą albo zwrócić nadwyżkę, albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w określonych przez nie trybach.

Jeśli chodzi o tę ostatnią możliwość, Trybunał wyjaśnił, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz, że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (zob. ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 32-34).

Podkreślono również, że dokonując wykładni przepisu art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, trzeba mieć także na uwadze, że polski ustawodawca posłużył się zwrotem "kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy". Z treści powołanego przepisu można zatem wnioskować, że nakaz ustawodawcy odnosi się tylko do jednokrotnego przeniesienia podatku naliczonego. Kwota już raz przeniesiona jest już kwotą podatku z przeniesienia, tj. z poprzedniego, a nie z tego okresu rozliczeniowego.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje powyższe stanowisko zajęte w ww. wyrokach NSA o sygn. akt: I FSK 1245/08, I FSK 676/08, I FSK 1815/09. W konsekwencji stwierdza, że skoro ustawodawca w art. 86 ust. 19 ustawy o VAT przewidział, że podatnik w sytuacji, gdy nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego z tego okresu może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy to niezasadny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, który uprawnienie do odliczenia podatku VAT wiąże wyłącznie z tymi okresami rozliczeniowymi, w których wystąpi zarówno podatek naliczony jak i należny.

W świetle powyższego, stanowisko autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, zasługuje na uwzględnienie. Błędnie natomiast skarżący zarzuca, że doszło również do niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Przepisu tego nie stosował ani Sąd pierwszej instancji ani też Dyrektor Izby Skarbowej, co było skutkiem uchylenia przez organ odwoławczy decyzji i przekazania sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ze względu na konieczność dokonania analizy dowodów przedstawionych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego. W związku z tym art. 86 ust. 19 ustawy o VAT będzie mógł być zastosowany dopiero przez organ pierwszej instancji i to zgodnie z jego wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku.

W konsekwencji błędna wykładnia art. art. 86 ust. 19 ustawy o VAT dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie mogła mieć wpływu na zgodność z prawem zaskarżonego wyroku.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia (w kwestii błędnej wykładni art. 86 ust. 19 ustawy o VAT) odpowiada prawu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).