Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 383/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1168/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi R. N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 26 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.
3. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną uwzględnienia skargi było uznanie, iż w okolicznościach sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na niekonstytucyjność regulacji art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). W tym względzie sąd pierwszej instancji odwołał się do rozważań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. (odpowiednik obecnego art. 70 § 8 o.p.) jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przytaczając fragmenty wskazanego wyroku sąd wskazał m.in., że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu powoduje, iż przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Zaznaczając, że ten ostatni przepis nie był formalnie przedmiotem orzekania, Trybunał uznał jednak, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to zdaniem Trybunału konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p.
4. 1.3. Wskazując na ostateczność i moc powszechnie obowiązującą orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP) oraz ich prawotwórczy charakter, sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro ustawodawca pomimo zastrzeżeń Trybunału do obecnego brzmienia przepisu art. 70 § 8 o.p., nie poczynił dotychczas żadnych kroków, aby ten przepis - w istocie z tych samych powodów niekonstytucyjny - wyeliminować z obrotu prawnego, to sąd administracyjny ma możliwość odstąpienia od stosowania normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia z uwagi na jej niezgodność z Konstytucją, pomimo że formalnie przepis ten pozostaje w systemie prawnym. Sąd podkreślił, że w gruncie rzeczy chodzi tu o taką samą instytucję na osi czasu – do końca 2002 r. i po tym terminie – zabezpieczenia interesu wierzyciela podatkowego ustanowieniem hipoteki i możliwość egzekwowania zobowiązania z przedmiotu hipoteki po upływie terminu przedawnienia, a zmiany redakcyjne treści tego przepisu przez rozszerzenie o zastaw skarbowy czy też zaopatrzenie innym symbolem nie mają istotnego znaczenia. Za Trybunałem sąd przypomniał, iż mimo że formalnie art. 70 § 8 o.p. nie był przedmiotem rozważań, mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które sformułowano do art. 70 § 6 o.p. Wskazując, iż co do zasady sąd jest związany przepisem rangi ustawowej (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP), jak i na to, że w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, sąd taki powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP), sąd pierwszej instancji stwierdził równocześnie, że podziela coraz częściej prezentowany w orzecznictwie i doktrynie pogląd, że zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego i sąd rozpatrujący konkretną skargę może samodzielnie dokonać oceny pod kątem zgodności z Konstytucją przepisu ustawy, który stanowi przedmiot subsumcji w rozpoznawanej sprawie, gdy zachodzi przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy (polegający na powtórzeniu przez parlament rozwiązania prawnego uznanego już przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z aktem wyższej rangi) lub przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją. Sąd podkreślił różnice pomiędzy kognicją Trybunału Konstytucyjnego do orzekania o niezgodności przepisu aktu normatywnego z Konstytucją a odmową zastosowania przez sąd przepisu prawnego jako niezgodnego, jego zdaniem, z Konstytucją. Sąd wskazał, że podstaw dla takiego postępowania należy poszukiwać przede wszystkim w art. 8 ust 2 Konstytucji, która nakazuje stosować jej przepisy bezpośrednio, co oznacza, że sądy mogą samodzielnie odmówić zastosowania ustawy czy przepisu prawnego, które uznają za niezgodne z Konstytucją i nie muszą kierować pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Nadto sąd wskazał na art. 178 ust. 1 Konstytucji, który gwarantuje niezawisłość sędziom przede wszystkim przez to, że podlegają oni w swym orzekaniu tylko Konstytucji i ustawom, a władza ustawodawcza może wywierać wpływ na działania sądów tylko w drodze stanowienia aktów prawnych najwyżej stojących w ich hierarchii. Sąd podzielił w związku z tym pogląd, że sędziowie mają prawo na podstawie art. 8 ust 2 Konstytucji do wydawania wyroków wprost na podstawie Konstytucji. Dzięki temu sędzia sądu administracyjnego może w indywidualnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją oraz pominąć sprzeczny z Konstytucją i ustawą akt podustawowy. Sąd odwołał się też do stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii oczywistości niezgodności przepisu z Konstytucją RP, z którego wynika, iż w oczywistych sytuacjach nie można wymagać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych, gdyż takie działanie byłoby nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji stwierdził, iż mimo że wyrok Trybunału Konstytucyjnego formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności istota problemu, który rozstrzygał Trybunał nie uległa zmianie wraz z wejściem w życie kolejnej nowelizacji przepisu, tj. z dniem 1 stycznia 2003 r. Trybunał, będąc związany granicami pytania prawnego, nie mógł wypowiedzieć się co do treści art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., jednak powołane przez Trybunał argumenty podważające konstytucyjność badanej regulacji można zdaniem sądu odnieść wprost także do normy w znowelizowanej treści, czemu dał wyraz Trybunał w pkt 5.2. in fine uzasadnienia rozstrzygnięcia. W tych warunkach, bez względu na przyjęty kierunek dokonania oceny art. 70 § 8 o.p., tj. poprzez pryzmat wtórnej niekonstytucyjności czy też tzw. oczywistej niekonstytucyjności, sąd nie znalazł podstaw do zadawania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, przyjmując argumentację wyrażoną w wyroku TK z 8 października 2013 r., SK 40/12, i stwierdzając, że orzeczona tym wyrokiem niekonstytucyjność art. 70 § 6 o.p. z przywołaną tam argumentacją odnosi się również do stanu prawnego sprawy, dotyczącej zastosowanej przez organy normy art. 70 § 8 o.p., i jest jednoznaczna. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny nie może natomiast zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne, a ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Z uwagi zatem na to, że organ w zaskarżonej decyzji nie powołał się na inne zdarzenia, które mogłyby zatamować bieg terminu przedawnienia (przerwa, zawieszenie), sąd pierwszej instancji uznał, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 o.p.).
5. 1.4. W świetle zaprezentowanego stanowiska co do niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. sąd pierwszej instancji za bezprzedmiotowe uznał odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi, czy analizę prawidłowości merytorycznej zaskarżonych decyzji.
6. 1.5. Sąd zobowiązał organ, by w ponownym postępowaniu uwzględnił przedstawioną w wyroku argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do przyjęcia, iż nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.
7. 2. Skarga kasacyjna
8. 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
9. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów:
10. 1) postępowania, tj. art. 133 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, co spowodowało:
11. - po pierwsze, że WSA w uzasadnieniu orzeczenia nieuprawnienie przyjął, że wskazane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem zaburzone zostały przez WSA jasno określone w Konstytucji RP wyłączne kompetencje Trybunału Konstytucyjnego do stwierdzania niezgodności przepisów rangi ustawowej z ustawą zasadniczą, co de facto oznaczało stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP ustawowego przepisu art. 70 § 8 w brzmieniu obowiązującym po 2003 r. przez nieuprawniony konstytucyjnie sąd;
12. - po drugie, nawet jeśli przyjąć, że WSA był uprawniony do zastosowania orzeczenia TK stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP per analogiam do formalnie innego przepisu, ale analogicznej treści, to stany faktyczne w sprawie analizowanej przez TK i w sprawie niniejszej są odmienne, czego nie uwzględnił w uzasadnieniu wyroku WSA; Trybunał art. 70 § 6 o.p. zakwestionował w kontekście postępowania zabezpieczającego podczas kontroli podatkowej w sytuacji, gdy ustanowienie hipoteki nastąpiło w innym stanie faktycznym niż w przedmiotowej sprawie, gdzie hipotekę ustanowiono po przeprowadzeniu postępowania podatkowego; niezauważona przez sąd pierwszej instancji różnica stanów faktycznych w obu sprawach nie dawała podstaw prawnych do zastosowania analogii, a jej zastosowanie miało wpływ na błędny kierunek rozstrzygnięcia;
13. 2) prawa materialnego, tj. art. 7, art. 87, art. 188, art. 190 Konstytucji RP w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez:
14. - niezastosowanie art. 7 Konstytucji RP w ustalonym stanie faktycznym; naruszenie to polegało na zignorowaniu obowiązującego, formalnie istniejącego art. 70 § 8 o.p., który nie został uchylony oraz nie utracił mocy obowiązującej w wyniku wyroku TK, na który powołał się sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia, stosując nieuprawnioną w tym przypadku analogię;
15. - błędną wykładnię art. 87, polegającą na nieuprawnionym zaliczeniu i potraktowaniu interpretacji zawartej w przedmiotowym orzeczeniu TK, dotyczącej skutków prawnych ustanowienia hipoteki, do obowiązujących "źródeł prawa", co stanowi naruszenie, bowiem nie ma w tej kwestii ustawowego upoważnienia;
16. - błędną wykładnię art. 188, przez uznanie, że badania zgodności przepisu rangi ustawy z Konstytucją RP, przez jego wykładnię z zastosowaniem analogii, może dokonać inny niż Trybunał Konstytucyjny sąd;
17. - błędną, nieuprawnienie poszerzającą wykładnię art. 190 Konstytucji RP, de facto uznającą, że powszechnie obowiązującą moc mają nie tylko sentencje wyroku stwierdzające niezgodność danego przepisu z Konstytucją RP, ale walor ten ma również uzasadnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które zdaniem WSA może w niniejszej sprawie stanowić uprawnioną podstawę do odmowy zastosowania formalnie obowiązującego przepisu prawa i obalenia domniemania jego zgodności z Konstytucją RP.

Wskazane uchybienia miały zdaniem organu istotny, kluczowy wpływ na kierunek rozstrzygnięcia.

1. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
2. 3.1. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego nie może być uwzględniona.
2. 5. Na tle sformułowanych zarzutów kasacyjnych zasadniczą kwestią sporną jest, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r.

Rozpatrując na tle złożonej skargi kasacyjnej to zagadnienie zgodzić się zasadniczo należy ze stanowiskiem zajętym przez sąd pierwszej instancji, a tym samym odmówić zasadności zarzutom skargi kasacyjnej.

6. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji trafnie podniósł, że w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny, orzekając, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle tegoż art. 70 § 6 o.p., z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 o.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. – "w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".

W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 o.p.), co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych wyżej".

W tej sytuacji sąd pierwszej instancji, ustalając, czy art. 70 § 8 o.p. mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonego skargą orzeczenia, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, był w pełni uprawniony do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 o.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.

7. Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy – zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem – że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 o.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 o.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu.

8. Z tych względów za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. "przez nieuprawnione przyjęcie, że powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.", gdyż, mimo że orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji nie skutkowało utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., to sąd pierwszej instancji, kontrolując legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, z uwzględnieniem wykładni zastosowanych w ramach tego aktu przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją, był – w oparciu o powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego – w pełni uprawniony do stwierdzenia, że przepis ten z uwagi na brak przymiotu konstytucyjności nie mógł stanowić legalnej podstawy prawnej zaskarżonego do sądu aktu (decyzji).

9. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie, że stan faktyczny w sprawie analizowanej przez Trybunał i w sprawie niniejszej był odmienny, czego nie uwzględnił w uzasadnieniu wyroku WSA.

Dla stwierdzenia bowiem niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p. przez Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na jego niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji, pozostaje bez znaczenia, że orzeczenie Trybunału zapadło na tle sprawy dotyczącej postępowania zabezpieczającego w ramach kontroli podatkowej, podczas gdy ustanowienie hipoteki w przedmiotowej sprawie nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Niekonstytucyjność art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. została stwierdzona nie z uwagi na rodzaj postępowania, w ramach którego doszło do zabezpieczenia poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, lecz z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że:

1. 1. całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie
2. 2. czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych)
3. - co prowadzi do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników.
4. 10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przepisu art. 70 § 8 o.p. – przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji – nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 o.p. – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.

Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 o.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 o.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".

11. Tymczasem zaprezentowane w skardze kasacyjnej rozumienie art. 70 § 8 o.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż – uwzględniając treść i motywy omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego – prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej.

Oczywiście stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 o.p., jednak – w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu – uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanej decyzji, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

1. 12. W konsekwencji powyższego, za całkiem niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 7, art. 87, art. 188, art. 190 Konstytucji RP w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., gdyż wyrok sądu pierwszej instancji nie pozostaje w sprzeczności z tymi normami. Rolą sądu administracyjnego jest dokonywanie wykładni przepisów prawa w taki sposób, aby ich stosowanie następowało w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi, tzn. nie prowadziło do pozostawiania w obrocie prawnym aktów administracyjnych sprzecznych z tymi zasadami. Te walory w rozpatrywanej sprawie spełnia zaskarżony wyrok, którym sąd nie podważył w żaden sposób kompetencji Trybunału Konstytucyjnego w zakresie orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją, lecz – z uwzględnieniem wytycznych tegoż Trybunału – na tle rozpatrywanego pod względem zgodności z prawem aktu administracyjnego stwierdził, że oparcie tego aktu na normie art. 70 § 8 o.p. czyni zaskarżoną decyzję sprzeczną z porządkiem konstytucyjnym, co wymagało jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
2. 13. Wskazać należy, że wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego był już wielokrotnie przedmiotem analiz sądów administracyjnych. Ukształtowała się także linia orzecznicza, w której zwraca się uwagę, że jakkolwiek Trybunał orzekł wprost o niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., to jednak treść tego przepisu została powtórzona w art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., a to oznacza także niekonstytucyjność tego ostatniego przepisu. Z tego powodu w prowadzonych w trybie zwykłym sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych sądy, w ramach kontroli legalności decyzji, konsekwentnie odmawiały zastosowania art. 70 § 8 o.p. (zob. na przykład prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 579/13; w Lublinie z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 385/14; w Olsztynie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 777/14 oraz we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2014 r., I SA/Wr 1158/14, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 4 czerwca 2014 r., I FSK 491/14 i I FSK 535/14; 18 lipca 2014 r., I FSK 1410/13, I FSK 1175/13, I FSK 1044/13, czy wreszcie 16 września 2014 r., I FSK 317/14) w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Poglądy te skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela.
3. 14. Reasumując, aczkolwiek Trybunał Konstytucyjny w sentencji wyroku orzekł jedynie o niezgodności art. 70 § 6 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, to nie sposób pominąć jednak, że powyższej ocenie towarzyszyło stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, iż treść tego przepisu została powtórzona w art. 70 § 8 o.p. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że powyższy wyrok Trybunału należy odczytywać nie wprost jako rozstrzygnięcie, które wyeliminowało z porządku prawnego art. 70 § 8 o.p., bo takiej mocy ów wyrok nie posiada, lecz jako zawierający argumentację, która świadczy o oczywistej niezgodności tego kolejnego przepisu z Konstytucją. Z uwagi jednak na tożsamość norm prawnych zawartych w powyższych przepisach podatkowych, można mówić o tzw. skutku niekonstytucyjności wtórnej art. 70 § 8 o.p. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodzi też potrzeba uruchomienia procedury pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.
4. 15. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.