Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 390/17

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący
2. 1.1. X. sp. z o.o. w Y. (dalej: Spółka) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 535/16.
3. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów (którego prawa i obowiązki jako strony w postępowaniu sądowym przejął od dnia 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej; dalej: Szef KAS) z dnia 1 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).
4. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji
5. 2.1. W złożonym w dniu 16 października 2015 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu, Spółka przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że: - jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji okien i drzwi; - w działalności tej użytkuje własne lub na podstawie umów leasingu i umów o podobnym charakterze samochody osobowe, będące pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, których konstrukcja nie wyklucza użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje [powinno być: "nie powoduje" - przyp. NSA], że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, niebędące samochodami specjalnymi; - samochody te przydzielane są pracownikom w celu realizacji zadań służbowych; - rozważa wprowadzenie zmian w wewnętrznej procedurze korzystania z tych samochodów przez wyodrębnienie ich dwóch kategorii: "pojazdy użytkowe" ogólnodostępne dla pracowników w celu wykonywania zadań służbowych i "pojazdy dyspozycyjne" przypisane do konkretnego pracownika; - według nowych zasad pracownicy będą uprawnieni do użytkowania "pojazdów dyspozycyjnych" także do celów innych niż służbowe za ryczałtowym wynagrodzeniem (według stawek przewidzianych w art. 3 ustawy z dnia 7 listopada 2013 r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej); - oddanie pojazdów do użytku prywatnego będzie traktowane jako odpłatne świadczenie usług, z tytułu którego Spółka wystawi na rzecz pracowników faktury VAT; - sposób użytkowania "pojazdów dyspozycyjnych" zostanie potwierdzony zarządzeniami i procedurami dotyczącymi reguł korzystania z samochodów służbowych; - w myśl tych regulacji udostępnienie samochodu nastąpi w drodze umowy o powierzeniu samochodu do użytku służbowego i protokołu przekazania; - według obowiązujących w Spółce zasad osobą wyłącznie uprawnioną do korzystania z "pojazdu dyspozycyjnego" będzie pracownik, któremu przypisany zostanie pojazd; - wykorzystywanie w opisany sposób "pojazdów dyspozycyjnych" potwierdzi ewidencja przebiegu pojazdu, zaś naczelnik właściwego urzędu skarbowego otrzyma informację o tych samochodach, zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2002 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - w odniesieniu do służbowego użytku samochodów przez pracowników Spółka będzie pokrywać bieżące koszty takiego użytkowania (paliwo, opłaty parkingowe, opłaty za autostrady) i ich dotyczy wniosek, zaś tego rodzaju koszty bieżące w zakresie związanym z odpłatnym udostępnieniem do celów innych niż służbowe nie będą pokrywane przez Spółkę i do nich nie odnosi się jej pytanie; - istnieje też pewna grupa wydatków (innych niż bieżące) związanych z pojazdami, jak koszty zakupu, leasingu, przeglądów i napraw, które poniesie Spółka i tych wydatków również dotyczy wniosek; - w przypadku, gdy "pojazd dyspozycyjny" zostanie wydany odpłatnie na rzecz pracownika poza czasem jego pracy, wpis do ewidencji winien zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 8 u.p.t.u., tj. dane wymienione w ust. 7 tego artykułu z wyjątkiem podania dokładnego celu wyjazdu oraz opisu trasy; - ustawowy zakres danych ujętych w ewidencji przebiegu pojazdu pozwoli określić, które wydatki zostały poniesione w związku z użytkiem służbowym "pojazdów dyspozycyjnych", a które dotyczą pozostałego zakresu ich użytkowania, czyli zostały poniesione w związku z odpłatnym użytkiem prywatnym tych pojazdów; - w obu przypadkach przy każdorazowym wykorzystaniu danego pojazdu, w ewidencji przebiegu należy bowiem wskazać liczbę przejechanych kilometrów, a w zakresie użytku służbowego również cel wyjazdu i opis trasy; - znając liczbę przejechanych kilometrów, cel wyjazdu i opis trasy, Spółka będzie mogła zweryfikować koszt paliwa (na podstawie liczby przejechanych kilometrów i danych technicznych pojazdu z zakresu średniego spalania) oraz wysokość opłat za parkingi lub autostrady (na podstawie opisu trasy), poniesione w związku z użytkiem służbowym "samochodów dyspozycyjnych"; - na podstawie tych ustaleń Spółka będzie mogła też dokonać weryfikacji faktur dokumentujących poszczególne wydatki (przy czym z przyjętych założeń wynika, że Spółka nie powinna otrzymywać dokumentów dotyczących bieżącej eksploatacji pojazdów, które odnoszą się do użytku prywatnego); - szczegółowy sposób wykorzystania "pojazdów dyspozycyjnych" zostanie ustalony w wewnętrznych regulacjach Spółki, w których określony będzie również sposób dokumentowania wydatków pozwalający na jednoznaczne przyporządkowanie faktur wystawionych na Spółkę do wydatków związanych z faktycznym użytkowaniem pojazdów do celów służbowych; - w "pojazdach dyspozycyjnych" nie będzie systemu GPS; - każde przekazanie pojazdu pracownikowi potwierdzi protokół, co dotyczy zarówno przekazania pojazdu do celów służbowych, jak i odpłatnego użytkowania do celów prywatnych; - przekazanie pojazdu do obu tych celów nastąpi w tym samym momencie, stąd Spółka przyjmuje, że czynność ta zostanie potwierdzona w jednym protokole; - w ramach użytkowania pojazdów do celów służbowych, miejsce parkowania uzależnione zostanie od miejsca wykonywania obowiązków pracowniczych (jeśli będzie nim siedziba Spółki, pojazdy będą parkowane w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę, a w przypadku podróży służbowych i spotkań z kontrahentami, miejsce parkowania determinował będzie cel podróży i dostępne na miejscu warunki infrastrukturalne); - natomiast przy odpłatnym użytkowaniu pojazdów do celów prywatnych, wybór miejsca parkowania pojazdu nastąpi według indywidualnej decyzji pracownika.
6. 2.2. W tak przedstawionych okolicznościach Spółka zapytała:
7. 1) czy będzie miała możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z "pojazdami dyspozycyjnymi", które będą użytkowane także odpłatnie przez pracowników do ich celów prywatnych?
8. 2) w przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy w zakresie, w jakim "pojazdy dyspozycyjne" zostaną oddane w odpłatne użytkowanie na rzecz pracowników, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać elementy wymienione w art. 86a ust. 8 u.p.t.u., bez konieczności wskazywania celu danego wyjazdu i opisu trasy?
9. 2.3. Spółka uznała, że będzie miała możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z "pojazdami dyspozycyjnymi", a ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona w zakresie użytku odpłatnego powinna zawierać elementy wskazane w powołanym wyżej przepisie, bez konieczności podania celu wyjazdu i opisu trasy, ale ze wskazaniem stanu licznika na dzień udostępnienia oraz na dzień zwrotu pojazdu.

Zdaniem Spółki w świetle przepisów art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 1, ust. 3 pkt 1 i ust. 4 u.p.t.u. przy interpretacji pojęcia "działalności gospodarczej" konieczne jest odwołanie się do definicji z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W jej zatem ocenie również w zakresie, w jakim zamierza udostępniać odpłatnie "pojazdy dyspozycyjne" na rzecz pracowników niewątpliwie będzie prowadzić działalność usługodawcy, mieszczącą się w uregulowaniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ustalenie zaś wysokości wynagrodzenia za odpłatne użytkowanie pojazdów na podstawie ustawowo określonych stawek ryczałtowych należy uznać za prawidłowe. Takie udostępnienie samochodów służbowych na rzecz pracowników Spółki stanowić więc będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji "pojazdy dyspozycyjne" będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

1. 2.4. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe (Sąd nie zrelacjonował odrębnie motywów takiej oceny wyrażonej przez organ - przyp. NSA).
2. 3. Skarga w ujęciu Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę
3. 3.1. Spółka w skardze zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 86 ust. 1-2 w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, ust. 4 i ust. 7-8 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na: - rozszerzeniu ustawowego katalogu wymogów, które należy spełnić, aby zachować pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego; - bezpodstawnym przyjęciu, że opisany sposób wykorzystywania "pojazdów dyspozycyjnych" nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki i dlatego nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami.

1. 3.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że: - w zaskarżonym akcie wadliwie uznano, iż opisane we wniosku okoliczności nie są wystarczające do przyjęcia, że "pojazdy dyspozycyjne" będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej; - ze stanowiska organu wynika, iż "wykorzystywanie samochodów przez pracowników w celu realizacji ich obowiązków oraz udostępnienie tych samych samochodów pracownikom do wykorzystywania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie używania ich do wykonywania obowiązków służbowych"; - zdaniem organu "nie zmienia tego również fakt, że Spółka będzie prowadzić ewidencje, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy oraz wprowadzi wewnętrzne regulacje określające sposób dokumentowania wydatków związanych z rzeczywistym użytkowaniem tych pojazdów dla celów służbowych, gdyż nie wyklucza to możliwości użycia >samochodu dyspozycyjnego< jednocześnie do celów prywatnych pracownika, tym bardziej, że samochody nie będą posiadać systemu GPS, a przekazanie zarówno dla celów służbowych, jak i prywatnych zostanie dokonane równocześnie i potwierdzone jednym protokołem"; - nieprawidłowość oceny organu wynika z błędnego założenia, że oprócz wykorzystania "samochodów dyspozycyjnych" do celów służbowych i odpłatnego korzystania z nich w celach innych niż służbowe, istnieją jeszcze jakieś dodatkowe możliwości użytkowania samochodów przez pracowników, w sytuacji gdy opisane zasady korzystania z nich całkowicie wykluczają takie ryzyko i możliwość; - w świetle stwierdzenia organu, że "zarówno używanie ww. samochodów przez pracowników do wykonywania ich zadań służbowych związanych z działalnością gospodarczą Skarżącej, jak i ich odpłatne udostępnianie pracownikom do celów innych niż służbowe, będzie stanowiło niewątpliwie wykorzystywanie samochodów do działalności gospodarczej", należy uznać, że jedynym możliwym sposobem korzystania z tych pojazdów będzie ich wykorzystanie w działalności gospodarczej; - nie można podzielić zapatrywania organu o możliwości korzystania przez pracowników z "pojazdów dyspozycyjnych" w celach prywatnych również poza odpłatnym udostępnieniem, czyli de facto w trakcie użytku służbowego; - bezpodstawne było również stanowisko organu, że w opisanej sytuacji "niemożliwe jest dokładne określenie z góry w jakim czasie (danego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków służbowych, a w związku z tym, czy nie będzie wykorzystywany na cele prywatne poza czasem, w którym będzie podlegał odpłatnemu udostępnieniu"; - pozbawione podstawy prawnej są także zastrzeżenia organu o braku w pojazdach systemu GPS oraz w zakresie sposobu udokumentowania przekazania pojazdów do celów prywatnych i służbowych jednym protokołem.

1. 3.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.
2. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

1. 4.2. W motywach takiej oceny oraz rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przywołał treść przepisów art. 2 pkt 34, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 86a ust. 1-4 u.p.t.u. i wykładając je konkludował, że: - aby uzyskać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia i utrzymania samochodów osobowych należy je wykorzystywać wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym sposób korzystania winien wykluczać ich użycie do celów prywatnych, co wymaga potwierdzenia w ewidencji przebiegu pojazdu; - organ trafnie odnotował brak przepisów określających sposób wyeliminowania potencjalnej (nie faktycznej) możliwości eksploatowania pojazdów do celów prywatnych; - pomocne w tym względzie mogą być regulaminy, zasady i wzorce korzystania z pojazdów w działalności gospodarczej, ale uregulowania tego rodzaju muszą wykluczać możliwość użytku prywatnego; - nie ma obowiązku montowania w pojazdach urządzeń GPS i obowiązku takiego nie wymieniono w interpretacji indywidualnej, podobnie jak i sporządzania protokołów przekazania pojazdu pracownikowi.

1. 4.3. Odnosząc powyższe rozumienie przepisów do stanu sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - w całości przychyla się do poglądu organu, iż zaproponowane i zaprojektowane przez Spółkę rozwiązania nie są i nie będą wystarczające, aby wykluczyć potencjalną możliwość użytku prywatnego pojazdów przez pracownika w czasie wykonywania przez niego zadań służbowych; - z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż "pojazdy dyspozycyjne", oddane pracownikom do wykorzystania służbowego i w najem, służyć będą także do jazd w celach prywatnych; - ten mieszany sposób użytkowania pojazdów uzasadnia prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego właśnie ze względu na istnienie domniemania wykorzystania ich do czynności innych niż działalność gospodarcza; - zaproponowane przez Spółkę rozwiązania prawne nie usuwają wątpliwości o ich wystarczalności do wyeliminowania stanów, w których "pojazdy dyspozycyjne" będą wykorzystywane w szerszym zakresie aniżeli przewiduje to umowa najmu; - wątpliwości te sprowadzają się do braku możliwości określenia jasnych i przejrzystych zasad używania pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej.
2. 5. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe
3. 5.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1-2 w związku z art. 86a ust. 1, ust. 3 pkt 1 lit. a, ust. 4 i ust. 7-8 u.p.t.u. przez:
2. - błędną wykładnię polegającą na mylnym odczytaniu treści norm prawnych, które prowadziło do uznania, że w sprawie znajdzie zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 86a ust. 1 u.p.t.u.;
3. - niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedstawione przez Spółkę rozwiązania prawne nie wykluczają użycia "pojazdów dyspozycyjnych" do celów niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą, przez co nie będzie ona miała na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami.

1. 5.3. Szef KAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

1. 5.4. Na posiedzeniu jawnym w dniu 19 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił o odroczeniu rozprawy z powodu nieprawidłowego zawiadomienia Spółki o jej terminie (zawiadomienie zostało wysłane na nieaktualny już adres).
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

1. 6.2. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) uznać należało, że była ona częściowo usprawiedliwiona. Mianowicie trafny okazał się - w zakresie i z powodów dalej wyjaśnionych - zarzut dotyczący sfery wadliwego zastosowania prawa materialnego.

1. 6.3. W pierwszej jednak kolejności Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1-2 w związku z art. 86a ust. 1, ust. 3 pkt 1 lit. a, ust. 4 i ust. 7-8 u.p.t.u. przez błędną wykładnię. Taka ocena była spowodowana tym, że w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej Spółka nie wykazała, na czym miałoby polegać mylne odczytanie przez Sąd treści norm prawnych wynikających ze wskazanych tu przepisów w stosunku do tego, które ona uważała za prawidłowe. Zakres prawa materialnego rozważany przez Sąd pierwszej instancji został przywołany na str. 12-14 zaskarżonego wyroku, zaś jego sądowa wykładnia zaprezentowana na str. 14/15 wyroku, co streszczono w pkt 4.2 niniejszego uzasadnienia. Z kolei w skardze kasacyjnej poprzestano na samym twierdzeniu, że wykładnia ta jest wadliwa. W wywodach Spółki nie sposób było doszukać się i jednoznacznie zidentyfikować, w jakich to elementach, jej zdaniem, tkwiła podniesiona nieprawidłowość obejmująca aspekt interpretacji prawa.

Tymczasem, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 177a P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, którymi jest między innymi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, ale także ich uzasadnienie, przy czym niedochowanie tego wymagania nie poddaje się usunięciu w drodze wezwania o uzupełnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie (jest to tzw. brak konstrukcyjny o nieusuwalnym charakterze). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny generalnie nie może za stronę skarżącą samodzielnie zbudować takich motywów, które będą adekwatne do postawionego zarzutu, gdyż to jest rola podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną.

W konsekwencji zastrzeżenia Spółki na polu wykładni prawa materialnego, ujęte tak jak w złożonej skardze kasacyjnej, okazały się gołosłowne i dlatego nie mogły mieć merytorycznego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Wykładnia przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji nie została skutecznie podważona przez Spółkę, a organ podatkowy skargi kasacyjnej nie wnosił. W przyjętej zatem postaci należało ją odnieść do niniejszej sprawy.

6.4. Z kolei zarzut naruszenia wymienionych w poprzednim punkcie przepisów prawa materialnego przez wadliwe zastosowanie był częściowo trafny. Istotnie, jak podniosła Spółka na tle przepisów art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. - statuujących prawo podatnika podatku VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu odpowiednio udokumentowanych wydatków na towary/usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - Sąd pierwszej instancji zaakceptował nieprawidłową ocenę prawną organu podatkowego. Mianowicie przyjął, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego (zob. pkt 2.1 tego uzasadnienia), po pierwsze - ma zastosowanie art. 86a ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., który przewiduje 50% ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, jak np. koszty ich używania i eksploatacji, oraz po drugie - że nie ma zastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., który wyłącza zastosowanie takiego 50% ograniczenia, w sytuacji wykorzystywania pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, co ma miejsce wtedy, gdy sposób wykorzystania pojazdów przez podatnika (zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu tych pojazdów) wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

6.4.1. Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie wyjścia miał na uwadze, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka, prezentując stanowisko w zakresie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, swoich zapatrywań nie ograniczyła tylko do samych pytań sformułowanych we wniosku. Poprzedziła je bowiem dodatkowymi rozważaniami prawnymi odnośnie do sposobu kwalifikacji na gruncie podatku VAT planowanej czynności udostępnienia za wynagrodzeniem pojazdów dyspozycyjnych na rzecz pracowników. Otóż w tym zakresie wyraziła dwa kluczowe poglądy, że: 1) "[w] ocenie Wnioskodawcy, również w zakresie w jakim będzie udostępniać odpłatniena rzecz swoich pracowników niewątpliwie będzie prowadzić działalność usługodawcy, mieszczącą się w zakresie art. 15 ust. 2 Ustawy VAT" oraz 2) "odpłatne udostępnienie samochodów służbowych na rzecz pracowników Wnioskodawcy będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust 1 Ustawy VAT" (str. 5 i 6/7 wniosku z dnia 6 października 2015 r.)

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej podzielił wskazane wyżej zapatrywania prawne Spółki, stwierdzając, że: 1) "[a]naliza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że odpłatne udostępnianiepracownikom na ich prywatny użytek będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, a więc czynność opodatkowaną" oraz 2) "[f]aktem jest, że zarówno używanie ww. samochodów przez pracowników do wykonywania ich zadań służbowych związanych z działalnością gospodarczą Spółki, jak i ich odpłatne udostępnianie pracownikom do celów innych niż służbowe, będzie stanowiło niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej" (str. 11 i 12 interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2016 r.)

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, orzekał w warunkach wynikającego z art. 57a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie mógł tym samym weryfikować prawidłowości obu przywołanych wyżej tożsamych ocen prawnych Spółki i organu podatkowego, wyrażonych na tle przepisów art. 8 ust. 2 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji przy ich uwzględnieniu wyrokował o oddaleniu skargi.

W tej sytuacji Spółka mogła odnotować w skardze kasacyjnej, że: "[w] niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest to, że odpłatne udostępnianie "pojazdów dyspozycyjnych" pracownikom na ich użytek jest działalnością gospodarczą Spółki" (str. 5 skargi kasacyjnej z dnia 14 lutego 2017 r.) Jak już wspomniano organ podatkowy skargi kasacyjnej nie wnosił, a stanowisko takie w wydanej interpretacji indywidualnej potwierdził.

Poruszony w tym punkcie aspekt kwalifikacji prawnopodatkowej odpłatnego udostępniania "pojazdów dyspozycyjnych" pracownikom, jako niepodważany w toku postępowania sądowego zainicjowanego skargą, wymagał zatem uwzględnienia przy formułowaniu dalszych ocen.

6.4.2. Sąd pierwszej instancji podzielił zasadniczy powód zakwestionowania prawidłowości stanowiska Spółki o prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu opisanych wydatków (bieżącego utrzymania oraz zakupu, leasingu, przeglądu i napraw) związanych z "pojazdami dyspozycyjnymi", który przyjął organ podatkowy. Powód ten sprowadzał się do konkluzji, że "zaproponowane i zaprojektowane w omówionym zdarzeniu przyszłym rozwiązania nie są i nie będą wystarczające, aby wykluczyć potencjalną możliwość użytku prywatnego tych pojazdów w czasie wykonywania przez pracownika zadań służbowych." (str. 5 zaskarżonego wyroku)

W kontrolowanej przez ów Sąd interpretacji indywidualnej Minister Finansów akcentował bowiem, że mimo prawnego zakwalifikowania udostępniania na cele inne niż służbowe "pojazdów dyspozycyjnych" pracownikom za wynagrodzeniem do podlegającego opodatkowaniu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. oraz do sfery wykorzystywania pojazdów do działalności gospodarczej, czyli objętej art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie można automatycznie przyjmować, że spełniony zostanie warunek wykorzystywania przez Spółkę tych pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej, jak wymaga tego art. 86a ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Dla ziszczenia się tego warunku, zdaniem organu, istotne było to, "czy Spółka jest w stanie obiektywnie stwierdzić, [ż]e nie są one wykorzystywane przez pracowników w czasie pracy do celów innych niż działalność gospodarcza". W tej mierze organ podatkowy wywodził, że: - "sposób użytkowania, jaki Spółka przedstawiła we wniosku, nie wyklucza jednak możliwości wykorzystania ich do celów prywatnych również poza", gdyż ta sama osoba użytkuje pojazd służbowo i do celów prywatnych; - "nie pozwala [to] na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie używania ich do wykonywania obowiązków służbowych"; - "nie ma obiektywnej możliwości wyeliminowania ich użycia w takim celu również w czasie, kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na jej rzecz"; - "niemożliwe jest dokładne określenie (...) czy [samochód] nie będzie wykorzystywany na cele prywatne poza czasem, w którym będzie podlegał odpłatnemu udostępnieniu"; - "nie można obiektywnie i jednoznacznie stwierdzić, że (...) wprowadzenie regulacji wewnętrznych wykluczy możliwość ich użycia w celu prywatnym pracowników w czasie ich godzin pracy"; - "opisane reguły wykorzystania pojazdów służbowych przez pracowników w celu realizacji obowiązków służbowych, w zestawieniu z odpłatnym udostępnienie tych samych samochodów pracownikom, do wykorzystania w celach prywatnych, nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia tych samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych".

Powyższe wskazywało zatem, że na przeszkodzie do zaakceptowania prawa Spółki do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z "pojazdami dyspozycyjnymi" stała "tylko" niemożność wykluczenia - bo to co zamierzała wprowadzić Spółka zdaniem organu (i Sądu pierwszej instancji) tego nie gwarantowało - że pracownik w trakcie i czasie przewidzianym na służbowe korzystanie z "pojazdu dyspozycyjnego" będzie mógł go także wykorzystać do celów prywatnych, zupełnie niezależnie od okresu, gdy użytkuje pojazd w ramach odpłatnej usługi jego udostępnienia przez pracodawcę do innych celów niż służbowe. Innymi słowy podejście tego rodzaju sprowadzało się do oczekiwania, że Spółka decydując się na świadczenie opodatkowanej usługi na rzecz pracowników w postaci udostępnienia im pojazdów za wynagrodzeniem, tak powinna określić sposób korzystania z "pojazdów dyspozycyjnych" przypadający na czas wykonywania przez tych pracowników obowiązków służbowych (realizacji celów służbowych), aby jednoznacznie wykluczona była sposobność równoczesnego korzystania z pojazdów w tym samym czasie do innego celu, czyli celu prywatnego tegoż pracownika.

6.4.3. Naczelny Sąd Administracyjny takiego zapatrywania zależnościowego nie mógł zaakceptować. Pogląd organu w tym zakresie, podzielony przez Sąd pierwszej instancji, w gruncie rzeczy nie został oparty na logicznej argumentacji mającej tego rodzaju oczekiwanie uzasadniać, na co zwracała uwagę Spółka w skardze kasacyjnej. Koncepcja zbudowana na twierdzeniu, że podczas służbowego korzystania z "pojazdu dyspozycyjnego" może też dojść do jego wykorzystania w celach innych niż służbowe (prywatnych) zupełnie nie miała poparcia (przyczyny) w tym, że ten sam pracownik poza wskazanym czasem użytkuje przypisany mu pojazd również odpłatnie. Każdy przecież pracownik, nawet ten, który nie korzysta z opcji odpłatnego używania pojazdów (nazwanego samodzielnie przez Sąd w zaskarżonym wyroku "najmem"), wykonując obowiązki służbowe może w ich trakcie niejako przy okazji i bez wiedzy pracodawcy pokusić się o załatwianie spraw prywatnych z wykorzystaniem owego pojazdu. Pracodawca winien więc stworzyć formalne i organizacyjne warunki generalnie zakazujące takiego nieuprawnionego wykorzystywania, a także pozwalające mu na weryfikowanie prawidłowości służbowego korzystania z samochodów. Oddanie zaś pojazdów za wynagrodzeniem do dodatkowego własnego korzystania przez pracownika w pozostałym czasie, tj. poza godzinami pracy, niczego w tym przedmiocie na niekorzyść Spółki nie zmienia. Samo zatem potencjalne ryzyko wystąpienia takiego niepożądanego zjawiska w służbowym czasie pracy, pozostającego poza wolą i przyzwoleniem pracodawcy, nie może dyskwalifikować prawa do pełnego odliczenia. W przeciwnym razie pełne odliczenie nigdy nie byłoby możliwe. Trzeba bowiem pamiętać, że nie istnieje mechanizm, który mógłby całkowicie zapobiegać temu - jak zdawał się oczekiwać organ i Sąd kontrolujący zaskarżony akt - aby pojazd w czasie przeznaczonym na realizację obowiązków służbowych nie mógł zostać choćby incydentalnie wykorzystany do celów prywatnych.

6.4.4. Przywołane w powyższym kontekście przez organ podatkowy dodatkowo okoliczności w postaci braku montażu systemu GPS w "pojazdach dyspozycyjnych" oraz oddawania tych pojazdów do użytkowania jednym protokołem, Sąd pierwszej instancji uznał za pozostające bez znaczenia dla oceny spełnienia warunków wyłącznego korzystania z pojazdów do działalności gospodarczej. Jego zdaniem organ w katalogu wymogów oddziałujących na zachowanie pełnego prawa do odliczenia nie plasował ani montażu urządzeń GPS, ani sporządzania protokołów przekazania pojazdu i dlatego Sąd zarzut skargi w tym zakresie uznał za niezasadny.

6.5. Organ podatkowy dotychczas w ogóle nie ocenił kwestii związanej ze sposobem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, gdyż uznał ją za bezprzedmiotową. Ten brak będzie więc wymagał uzupełnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu w sprawie interpretacji. Z tej przyczyny zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 86a ust. 7-8 u.p.t.u. przez wadliwe zastosowanie, nie mógł zostać uznany za zasadny.

6.6. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki organ podatkowy odstąpi od opisanych wyżej błędnych zapatrywań, czyli podważonych niniejszym wyrokiem (zob. pkt 6.4.3 w związku z punktami wcześniejszymi tego uzasadnienia) oraz tych wykluczonych już przez Sąd pierwszej instancji z katalogu wymogów mogących mieć wpływ na prawo do pełnego odliczenia, w istocie tak, jak oczekiwała Spółka, a bez sprzeciwu organu, który nie wniósł skargi kasacyjnej (zob. pkt 6.4.4 niniejszego uzasadnienia). Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ ponownie więc oceni, czy to co podała Spółka pozwalało na dostateczne wydzielenie wykorzystania "pojazdów dyspozycyjnych" do użytku służbowego i do użytku inny niż służbowy, aby móc w tej perspektywie właściwie zidentyfikować wydatki dające prawo do odliczenia.

6.7. Mając na względzie przedstawione rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji uchylił zaskarżony wyrok z powodu częściowej (w podanym wcześniej zakresie) zasadności zarzutu skargi kasacyjnej. Uznając równocześnie istotę sprawy sądowej za dostatecznie wyjaśnioną, Sąd ten rozpoznał też skargę i w ramach art. 188 w związku z art. 146 § 1 oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w punkcie drugim sentencji uchylił także interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2016 r. Wydano ją bowiem zasadniczo z tym samym uchybieniem materialnoprawnym, które powtórzył Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organu.

6.8. O kosztach postępowania sądowego na rzecz Spółki od Szefa KAS orzeczono w punkcie trzecim sentencji na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a. Złożyły się na nie koszty postępowania kasacyjnego (suma stanowiąca wpis od skargi kasacyjnej - 100 zł, wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego Spółkę, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej - 360 zł, opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa - 17 zł) oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji (wpis od skargi - 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego reprezentującego Spółkę - 240 zł, opłata kancelaryjna za odpis orzeczenia z uzasadnieniem, doręczanego na wniosek - 100 zł, opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa - 17 zł).