Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 4/14

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej
2. 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 587/13, którym uchylona została decyzja tego organu z dnia 18 lutego 2013 r. oraz utrzymana nią w mocy decyzja z dnia 26 października 2012 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi skierowanymi do K. Sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca).
3. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania
4. 2.1. Z ustaleń przyjętych przez Sąd do wyrokowania wynikało, że: - w dniu 8 sierpnia 2012 r. Spółka, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, złożyła wnioski o wznowienie 9 postępowań w sprawach podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2006 r.; - postępowania, o których wznowienie wnioskowała Spółka zakończone zostały ostatecznymi decyzjami Dyrektora IS z dnia 16 lutego 2012 r.; - wyrokiem z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 508/12, Sąd oddalił skargi na te decyzje podatkowe, a wyrok ten został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego; - Dyrektor IS decyzją z dnia 26 października 2012 r. odmówił wznowienia postępowań; - przywołując m.in. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. II FSK 2292/10, stwierdził, iż wznowienie postępowania nie jest dopuszczalne, w sytuacji, gdy wszczęto sądową kontrolę decyzji; - Spółka zasugerowała, iż organ po otrzymaniu wniosku o wznowienie postępowania powinien był wznowić postępowanie a następnie je zawiesić; - powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia 18 lutego 2013 r.; - w tej ostatniej decyzji przedstawiono argumentację zbieżną z tą, którą zaprezentowano w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym.
5. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę
6. 3.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka, podnosząc argumenty analogiczne do tych, jakie podniosła w odwołaniu, zarzuciła Dyrektorowi IS naruszenie:
7. - art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 243 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej: O.p.) przez ich niezastosowanie z uwagi na niewydanie postanowienia o wznowieniu postępowania oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie i wynikające z tego niezagwarantowanie stronie prawa do wznowienia postępowania w sytuacji wydania ostatecznej decyzji na podstawie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją RP;
8. - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez ich niezastosowanie i wynikające z tego nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zarówno w zakresie faktycznym jak i prawnym oraz
9. - art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wcześniejsze złożenie skargi do sądu administracyjnego powoduje niedopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego.
10. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
11. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
12. 4.1. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą.
13. 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd wskazał w szczególności, że: - trafny był zarzut dotyczący niezastosowania przez Dyrektora IS regulacji zawartej w art. 243 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.; - nie można podzielić stanowiska organów podatkowych o niedopuszczalności wszczęcia przez organ postępowania w zakresie wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej decyzją ostateczną, w sytuacji, gdy toczy się postępowanie sądowoadministracyjne.
14. 4.3. Formułując powyższą ocenę Sąd podniósł, że: - ustawodawca nie unormował sytuacji odwrotnej względem przewidzianej w art. 56 P.p.s.a., a zatem kwestii, czy możliwe jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym już po zawiśnięciu sprawy w sądzie; - taka sytuacja wywołuje wątpliwości w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, gdzie prezentowane są dwa stanowiska; - według pierwszego stanowiska organ administracji publicznej po zawiśnięciu sprawy w sądzie nie może wszcząć postępowania w trybie nadzwyczajnym, a w razie złożenia w tym przedmiocie wniosku przez stronę powinien wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania; - według drugiego stanowiska, zawiśnięcie sprawy w sądzie nie uzasadnia odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym, jednakże po jego wszczęciu organ administracji publicznej powinien zawiesić to postępowanie na postawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu zakończenia postępowania sądowego; - przyjąć należy to drugie stanowisko, wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 153/07; - w ten sposób nie pozbawi się podatnika możliwości wyeliminowania w trybie nadzwyczajnym wad decyzji, których nie mógł usunąć sąd, - merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji co do decyzji dotychczasowej (w postępowaniu wznowionym) będzie zatem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia, które w tym przypadku dotyczy zagadnienia wstępnego, o którym mowa w ostatnim z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej.
15. 5. Skarga kasacyjna
16. 5.1. Dyrektor IS zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
17. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
18. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 243 § 1 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a., przez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, polegające na uznaniu, że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił wznowienia postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli to musiałby uznać, że toczące się postępowanie sądowoadministracyjne wykluczało wszczęcie postępowania wznowieniowego i w konsekwencji tego skargę należało oddalić stosownie do art. 151 P.p.s.a.;
19. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne.
20. 5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zakaz prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w sprawie, w której została uprzednio złożona skarga do sądu administracyjnego, uzasadniają zarówno względy ekonomii postępowania organów państwowych, jak i ochrona autorytetu ich orzeczeń, które nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz na wydanie rozbieżnych orzeczeń przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny.
21. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
22. 6.1. Skarga kasacyjna Dyrektora IS wymagała uwzględnienia, ponieważ jakkolwiek Sąd pierwszej instancji przedstawił argumentację, na rzecz której przemawiają określone racje, to jednak wskazania tego Sądu będące jej pochodną nie mogły zostać zrealizowane, przy czym prawa Spółki nie doznały uszczerbku.
23. 6.2. Formułując powyższą ocenę, przypomnienia wymagało, że Naczelny Sąd Administracyjny niezależnie od podniesionych zarzutów kasacyjnych jest zobowiązany do respektowania wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Takie zapatrywania mają wyraźne i bezpośrednie umocowanie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 (ONSAiWSA z 2010 r. nr 2, poz. 16). Sentencja tej uchwały wprost wskazuje, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 P.p.s.a.

Istotne kwestie wynikają także z uzasadnienia wspomnianej uchwały. Otóż, w jednym z jej motywów odniesiono się do złożonego zagadnienia zależności pomiędzy sądową kontrolą nad decyzjami wydanymi w trybie zwykłym a postępowaniami prowadzonymi w trybie wznowienia postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, w analizowanej tu płaszczyźnie, wyjaśnił, że ze względu na wartości konstytucyjne istotne dla realizacji ochrony praw i wolności oraz prawa do sądu konieczne jest opowiedzenie się za wyłączeniem w sytuacji wyjątkowej ze względu na pozycję procesową jednostki, związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej. Dalej zaś podniósł, że za słusznością powyższego stanowiska powinno przemawiać również i to, że w niektórych ze spraw tworzących "prokonstytucyjną" linię orzeczniczą, z uwagi na bieg terminów, skarżący praktycznie utracili już możliwości wniesienia skargi o wznowienie postępowania na podstawie art. 145a K.p.a., czy też art. 272 P.p.s.a. W czasie kiedy należało wnieść takie skargi, sprawa oczekiwała na rozpoznanie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, co w świetle ugruntowanego już poglądu wykluczało wznowienie postępowania z uwagi na zawisłość sprawy sądowoadministracyjnej (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II OSK 1750/07).

6.3. Przenosząc powyższe uwagi w realia ukształtowane wyrokami sądów administracyjnych w sprawach Spółki, podnieść należało, że jakkolwiek sprawy prowadzone w trybie zwykłym zostały osądzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (ww. wyrok z dnia 6 lipca 2012 r.) przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 (12 lipca 2012 r.), to Naczelny Sąd Administracyjny wyrokując w tej sprawie ze skargi kasacyjnej Spółki od wyroku Sądu pierwszej instancji miał już wiedzę co do istnienia orzeczenia Trybunału i wynikające z niego treści uwzględnił.

Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1630/12, dotyczącym spraw Spółki zakończonych przez organy podatkowe w trybie zwykłym, zawarł następującą ocenę prawną: W świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie zarzutów stanowi wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wyrażając to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedłożone przez Dyrektora IS dokumenty na okoliczność, iż zobowiązania Spółki - w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 - nie uległy przedawnieniu, potwierdzają skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

6.4. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia wynikająca z tego przepisu oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono to w prawomocnym orzeczeniu, a sądy i organy muszą to respektować.

W konsekwencji przyjąć należało, że kwestia stanowiąca zasadniczy powód wystąpienia Spółki z wnioskami o wznowienie postępowania, a więc stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., została oceniona - stosownie do uchwały sygn. akt I OPS 9/09 - przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1630/12.

6.5. W kontekście powyższych uwag zaznaczyć należy, że prawa podmiotowe Spółki, której organy podatkowe odmówiły wznowienia postępowania z uwagi na zawisłość sprawy w sądzie administracyjnym, nie doznały uszczerbku. Wpływ wyroku Trybunału Konstytucyjnego na jej prawa i obowiązki został już bowiem oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących podatku VAT prowadzonych i zakończonych w trybie zwykłym postępowania podatkowego.

W tym stanie rzeczy pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonego przez Dyrektora IS wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym wskazano - mając na uwadze właśnie poszanowanie praw podatnika - że jego wniosek o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym nie może się spotkać z odmową, lecz konieczne jest jednoczesne zawieszenie tego postępowania na postawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., byłoby nieracjonalne.

Akceptacja dla zaproponowanego przez Sąd pierwszej instancji sposobu procedowania, nota bene także wskazującego na pierwszeństwo postępowania sądowego przed postępowaniem podatkowym prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, które według oceny Sądu należało przecież po wszczęciu zawiesić, w obliczu całokształtu przedstawionych okoliczności, nie oddałoby sensu prawa, a jedynie co najwyżej stanowiłoby pozbawione głębszej refleksji jego odbicie.

Kierując się tymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, w ramach sprawowania wymiaru sprawiedliwości (art. 175 ust. 1 Konstytucji RP), uznał za dopuszczalne i celowe uchylenie zaskarżonego wyroku.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie miał przy tym świadomość, że w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego można odnaleźć także wypowiedzi dotyczące zbiegu kontroli sądowej i nadzwyczajnego postępowania podatkowego, które nie wykluczają dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego w przypadku zawiśnięcia sprawy w sądzie administracyjnym. Niemniej jednak także w nich kluczowe są okoliczności, które gwarantują respektowanie praw strony jako głównego wyznacznika tego rodzaju ocen. Przykładowo przyjęto tak w wyroku NSA z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2497/13. Podkreślić jednak należy, że w dacie jego wydania, odmiennie niż w niniejszej sprawie, nie występowało - na zasadzie art. 170 P.p.s.a. - związanie oceną prawną wyrażoną na tle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mającego stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

6.6. Biorąc pod uwagę, że podniesione zarzuty ze sfery procesowej nie miały takiego charakteru, który deprecjonowałby w sposób istotny stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku, możliwe i pożądane w realiach tej sprawy było wydanie również orzeczenia co do rozpoznania skargi wniesionej przez Spółkę, stosownie do art. 188 P.p.s.a. Tło faktyczne niniejszej sprawy było możliwe do zidentyfikowania na podstawie wyroku Sądu pierwszej instancji i jako takie mogło stanowić element podstawy faktycznej wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to podmiot składający skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1494/07).

6.7. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i oddalił skargę Spółki, o czym orzekł odpowiednio w punktach pierwszym i drugim sentencji.

6.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor IS, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - skarga kasacyjna został opłacona wpisem w wysokości 100 zł; - Dyrektor IS w postępowaniu kasacyjnym, w tym także na rozprawie, był reprezentowany przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem uchylono zaskarżony wyrok, uwzględniając wniesiony środek zaskarżenia.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, należy się od skarżącego zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna wynosi 240 zł, o czym stanowi § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 280 zł, na którą złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika (180 zł) oraz opłata sądowa w postaci wpisu sądowego od skargi kasacyjnej, którą uiścił Dyrektor IS (100 zł).