Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 466/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 kwietnia 2007 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.
W motywach wyroku Sąd opisał dotychczasowy przebieg sprawy.
Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec i grudzień 2004 r., wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2004 r. oraz w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za czerwiec 2004 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj i grudzień 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, co do niewłaściwego zastosowania przepisów: art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268) w związku z art. 9 ust. 5a wyżej wskazanej ustawy, przepisów art. 109 ust. 4, 5, 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT z 2004 r., przepisów art. 17 oraz art. 27 VI Dyrektywy Rady UE a także wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością.
W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie podnosił, że organy podatkowe nieprawidłowo uznały, iż nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który wynikał z faktur wystawionych przez kontrahenta, skoro kontrahent ten został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów z naruszeniem przepisów prawa. W ocenie skarżącego w tym zakresie organy winny sprawdzić, czy wydane zawiadomienie o wykreśleniu z rejestrów kontrahenta jest zgodne z prawem.
Ponadto skarżący ponownie zakwestionował dopuszczalność zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego zawartego w art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. w świetle przepisów prawa wspólnotowego, a w szczególności unormowań zawartych w powołanej VI Dyrektywie Rady.
Sąd I instancji po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna.
Przede wszystkim Sąd za prawidłowe uznał działanie organów, polegające na odmowie badania prawidłowości rozstrzygnięć podjętych w postępowaniach dotyczących kontrahenta skarżącego, albowiem zasada praworządności wymaga, by kwestia ustalona we właściwym postępowaniu była w sposób jednolity traktowana w różnych innych postępowaniach. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe były więc uprawnione do oceny sytuacji skarżącego z uwzględnieniem okoliczności, iż był on nabywcą z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony i taki stan faktyczny pozbawiał skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, zgodnie z brzmieniem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.
Odnosząc się do zarzutu bezprawnego pominięcia przez organy podatkowe kwoty 177 310 zł w deklaracji za styczeń 2004 r. tytułem nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z grudnia 2003 r. Sąd zaznaczył, że decyzja dotycząca zobowiązania za grudzień 2003 r. jest ostateczna i nie ma podstaw prawnych w tym stanie faktycznym, by organy w niniejszej sprawie, wbrew ostatecznej decyzji w przedmiocie wymiaru VAT za grudzień 2003r, samodzielnie dokonywały ustaleń za ten okres, by wymierzyć podatek za styczeń 2004 r. Elementem zasady praworządności jest także pewność obrotu prawnego, w ramach czego prawomocna decyzja organu wiąże, dopóki nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, zgodnie z obowiązującymi przepisami i nie można na potrzeby innych postępowań czynić odmiennych wymiarów.
Za niezasadny Sąd uznał także zarzut co do niezgodności z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy przepisów zawartych w art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie Sądu wskazany przepis nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego.
Wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu:
- 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uznaniem, że stan faktyczny został ustalony przez organ w sposób prawidłowy, w zgodzie z przepisami prawa oraz że działania organu można uznać za z zasadami zaufania do organów państwa;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i w rezultacie uznanie przez Sąd, że wydanie tej decyzji na podstawie ustaleń stwierdzających, ze skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot uznany przez organy za nieuprawniony do wystawiania faktur, pomimo wskazania przez skarżącego, że organy podatkowe wykreśliły kontrahenta skarżącego z rejestru podatników podatku VAT w sposób rażąco naruszający prawo – nie stanowi naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, pomimo iż obiektywnie stanowi to naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP;
- c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, szczególności wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów skarżącego sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącego rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia;
- d) art. 134 p.p.s.a., dzięki któremu Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, poprzez niezbadanie przez sąd zgodności z prawem wykreślenia kontrahenta skarżącego z rejestru podatników podatku VAT zawiadomieniem z dnia 22 września 2003 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. na podstawie art. 9 ust. 5a ustawy o VAT z 1993 r. oraz obowiązujących przepisów ustawy o VAT z 2004 r., mimo iź ww. decyzja miała wpływ na wynik sprawy;
- e) art. 135 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przewidzianego ustawą środka w cale usunięcia naruszenia prawa w stosunku do zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., wykreślającego kontrahenta skarżącego z rejestru podatników podatku od towarów i usług, pomimo iż akt ten, jako rażąco naruszający prawo miał istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów:
- a) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 9 ust. 5a wskazanej wyżej ustawy;
- b) art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r.;
- c) art. 17 VI Dyrektywy VAT Unii Europejskiej.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.
Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Dokonując zatem oceny zarzutów przepisów postępowania stwierdzić należy, że skarżący w toku postępowania nie kwestionował faktu wykreślenia swego kontrahenta z rejestru podatników podatku VAT, a jedynie zmierzał do wykazania, iż doszło do niego w sposób niezgodny z prawem. Jak słusznie jednak wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w niniejszym postępowaniu nie ma możliwości podważania okoliczności prawomocnie przesądzonych w postępowaniu przed innym organem. Fakt wykreślenia wystawcy faktur z rejestru podatników VAT z dniem 22 września 2003 r. nie budzi zatem wątpliwości i jest bezsporny, a co za tym idzie, słusznie przyjęły organy podatkowe oraz Sąd I instancji, że zakwestionowane faktury pochodziły od podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług. A zatem całkowicie bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, wskazane w pkt 1 a), b), d) i e).
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wskazane w powyższym przepisie wymagania, a w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia powyższego przepisu również okazał się nieuzasadniony.
Przechodząc zaś do zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie stanął na stanowisku, iż na gruncie uprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, albowiem podmiot niezarejestrowany dla potrzeb VAT uznać należy za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących w rozumieniu § 48 ust. 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 22 marca 2002 r.
Na wstępie wskazać należy, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia jest art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ustęp 2 analizowanego przepisu nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. Z kolei zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 ustawy o VAT do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w ustępie 5 zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania.
Wykonując powyższą delegację Minister Finansów w rozdziale 10 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących.
Jako pierwszy w § 34 sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników:
- 1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy,
- 2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy.
Zasady wystawiania przez tych podatników faktur VAT określono w kolejnych przepisach rozporządzenia.
Wynika z tego, że kiedy w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzono, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z 2002 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT, a podatników niezarejestrowanych - do wystawiania faktur nazwanych rachunkami, których zasady wystawiania określone zostały w art. 87-90 Ordynacji podatkowej.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że obowiązek rejestracji wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust.
3. A zatem zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również sprawia, że jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT z których podatek naliczony będzie mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru lub usługi.
W ocenie Sądu, dokonując wykładni gramatycznej powyższych przepisów należy wysnuć wniosek, iż jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które – stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawo o VAT - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z omawianym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Oczywiście, kiedy mowa w tym przepisie o fakturach, chodzi o faktury wystawione zgodnie z obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadą "opodatkowanie – odliczenie", czyli dokumentujące u wystawcy czynności rodzące obowiązek podatkowy i podatek należny, a u ich odbiorcy prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.
Fakturami takimi, zgodnie z rozporządzeniem z 2002 r. są jedynie "faktury VAT", czyli faktury wystawione przez zarejestrowanych podatników posługujących się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej. Należy więc przyjąć, że faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 38 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r., a tym samym – co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT).
Na marginesie należy stwierdzić, że analizowany przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i ma charakter jedynie porządkujący w stosunku do obowiązku rejestracji wynikającego z ustawy. Podobne stawisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07.
Z powyższych względów Sąd uznał więc, że nie zasługiwał na uwzględnienie wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego.
Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 17 VI Dyrektywy VAT UE wskazać należy, że kwestia zgodności instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z unormowaniami prawa wspólnotowego została przesądzona w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009 r., C 502/07. W wyroku tym ETS uznał, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidziana w przepisach polskiej ustawy, będącego w istocie sankcją administracyjną, nie sprzeciwia się prawu wspólnotowemu, a państwa członkowskie mają możliwość nałożenia zobowiązań, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 17 VI Dyrektywy VAT UE również nie znajdował usprawiedliwionych podstaw.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.