Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 103/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone przez B.D., A.D. i D.D. (zwanych dalej "skarżącymi" lub "spadkobiercami") decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 18 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe.
2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy przyjęły, że W.D., zmarły [....] r., prowadzący w okresie rozliczeniowym objętym tą sprawą działalność gospodarczą w Hurtowni "A.", nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę B. B. F.. Organy uznały bowiem, że faktury te o łącznej kwocie brutto 3,3 mln zł. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 23 października 2014 r. na podstawie art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, art. 100 § 1, § 2 i § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez W. D. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności za te zaległości podatkowe ww. spadkobierców zmarłego.
3. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzjami z 18 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia. Organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez firmę B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. W ocenie organów podatkowych B. F. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnych środków transportowych, co wskazuje na brak jakiejkolwiek możliwości logistycznej obsługi obrotu towarowego. Organ wskazał także na wyniki postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. F.. W jego toku ustalono, że zajmował się on procederem wystawiania fikcyjnych faktur wobec szeregu podmiotów, w tym również na rzecz Hurtowni A.. Postępowanie to zostało zakończone ostateczną decyzją Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego W. z 15 maja 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego W. D. nie dochował należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi są zasadne, bowiem decyzje naruszają przepisy prawa procesowego art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma kwestia dobrej wiary skarżącego. WSA w Olsztynie wskazał w tym względzie na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).
Zdaniem Sądu, organy przedwcześnie uznały, że podatnik dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. Wskazały bowiem jedynie na poszlaki. Powołały się na wielkości obrotu i brak zawarcia umowy cywilnoprawnej przez kupującego z dostawcą, brak bezpośredniego kontaktu ze sprzedawcą. Według Sądu, organy zdawkowo odniosły się do samych dostaw m.in. nie ustaliły w jaki sposób fizycznie te towary zostały dostarczone, jakim środkiem transportu, z jakimi dokumentami przewozowymi były powiązane te dostawy. Niewyjaśnienie tych okoliczności faktycznych Sąd ten uznał za równoznaczne z naruszeniem przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p. skutkujące uwzględnieniem skarg. Błąd w ustaleniach był związany bowiem z wadliwym stosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
- 5. Dyrektor Izby Skarbowej w O. we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:
- 1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 i art. 153 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:
- a) błędną ocenę prawną polegającą na stwierdzeniu, że organ nienależycie ustalił stan faktyczny sprawy, czym naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.;
- b) błędna ocenę prawną polegającą na stwierdzeniu, że w postępowaniu podatkowym organ wadliwie, bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE, zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,
- c) zawarcie zbędnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania poprzez zobowiązanie organu do wyjaśnienia kwestii już wyjaśnionych bądź nie mających istotnego znaczenia dla sprawy,
- d) uchylenie decyzji zamiast oddalenie skargi.
- 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania wobec spadkobierców podatnika przepisu odmawiającego prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
7.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej organu w istocie jednak sprowadzają się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do nienależytego wyjaśnienia okoliczności związanych z tzw. dobrą wiarę podatnika i nieuwzględnienia przy tym orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust.1 u.p.t.u., a wobec tego błędnego uznania, że doszło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów.
7.2. Sąd pierwszej instancji podzielił bowiem pogląd organów, że decyzja o odpowiedzialności spadkobierców, o której mowa w art. 100 § 1 O.p. nie jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i z tego względu nie ma do niej zastosowanie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Sąd ten uznał też, że nie ma zastosowania do takiej decyzji art. 68 O.p., gdyż decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, nie kreuje nowego zdarzenia lecz potwierdza przeniesienie już istniejącego po stronie spadkobiercy zobowiązania oraz szczegółowo określa zakres tej odpowiedzialności z uwagi na różne sposoby przyjęcia spadku. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe także uznał ustalenia organów, że faktury wystawione przez B. firmowały obrót kartami pre-paid dokonywany przez inne osoby. W takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji za sporne uznał jedynie to, czy W. D. wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy w sposób dostateczny kwestii tej nie wyjaśniły i nie dokonały wyczerpujących ustaleń w tym zakresie, zgodnie z wykładnią zawartą w orzecznictwie TSUE przywołanym przez Sąd pierwszej instancji.
7.3. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej organu wskazać należy, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 dalej "VI dyrektywy"), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1, dalej "dyrektywy 112"). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach, otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.
7.4. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło,(EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774)). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket (EU:C:2008:105) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C -277/14 jest kontynuacją przywołanej wyżej linii orzeczniczej.
7.5. Jak słusznie zarzuca organ w skardze kasacyjnej wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji organy w sposób wyczerpujący z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE zbadały przesłanki mające wpływ na ocenę, czy W. D. wiedział lub powinien był wiedzieć, że kwestionowane transakcje wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT.
7.6. Na stronie 22 decyzji organ odwoławczy wskazując na orzecznictwo TSUE odnoszące do kwestii dobrej wiary podatnika, w tym na wyroki w sprawach Stroj trans EOOD sygn. C- 642/11 ŁWK -56 EOOD sygn. C- 643, w sprawach połączonych Mahageben kft oraz Peter David C- 80/11 i C- 142/11 stwierdził, że w wyrokach tych podkreśla się, iż niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym temu podatnikowi wykazać, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.
7.7. Z orzecznictwa TSUE w zakresie dobrej wiary wynika, że każdorazowo na tle okoliczności towarzyszącym kwestionowanym transakcjom należy oceniać, czy podatnik wiedział, czy też mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie.
7.8. Nie ulega wątpliwości to, że organ stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zobowiązany jest do ustalenia i zbadania okoliczności, które mają wpływ na ocenę, czy podatnik wiedział lub powinien był przewidywać, że dostawy wiązały się z nadużyciem, czy przestępstwem w zakresie podatku VAT. Jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji organy ustaliły i zbadały w sposób wyczerpujący okoliczności niezbędne do oceny, czy W. D. mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by organy w tym zakresie skupiły się jedynie na nieprawidłowościach, których dopuścił się wystawca zakwestionowanych faktur. W zaskarżonej decyzji organ wskazał na szereg okoliczności, które jego zdaniem świadczyły o tym, że W. D. nie działał z zachowaniem należytej staranności kupieckiej. Organ odwoławczy na stronie 23 decyzji wskazał przy tym na to, że 1) z zeznań pracowników Hurtowni A. wynikało, że W. D. osobiście decydował o doborze dostawców, 2) pracownicy w ogóle nie kojarzyli firmy B., mimo że firma ta była największym dostawcą kart w tym okresie, znali natomiast szczegóły współpracy z inną firmą, która w badanym okresie dostarczała karty telefoniczne do Hurtowni, 3) nie sprawdzano tożsamości osób, które dostarczyły karty z firmy B.. Organ zwrócił też uwagę na to, że podatnik nie był zainteresowany źródłem pochodzenia towaru, nie interesował się dlaczego oferowana cena była niższa od cen rynkowych, na to, że transakcje nie miały charakteru incydentalnego obejmowały bowiem łącznie kwotę netto 2 721 337,20 zł. VAT 598 694,18 zł. na przestrzenie tylko 4 miesięcy. Słusznie więc w skardze kasacyjnej organ zarzuca, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by organ powołał się tylko na fakt wielkości obrotu, brak zawarcia umowy cywilnoprawnej, brak bezpośredniego kontaktu ze sprzedawcą i oferowanie niższej ceny.
7.9. Zgodzić należy się też z organem, że nie ma racji Sąd pierwszej instancji, że organ nie zbadał, czy kupujący podjął czynności zmierzające do upewnienia się, czy wystawca faktury był rzeczywistym dostawcą towaru. Organ odwoławczy wskazał na str. 23 decyzji na to, że nikt z pracowników podatnika nie kojarzył firmy B., nie sprawdzano tożsamości osób, które dostarczały karty z tej firmy, na to, że dopiero w listopadzie 2010 r. wysłano zapytanie w tej kwestii do Zarządu Dzielnicy W.
7.10. Wbrew też temu co przyjął Sąd pierwszej instancji organy badały okoliczności związane z dostawą kart telefonicznych uwidocznionych w zakwestionowanych fakturach. Wskazały na to, że wystawca tych faktur nie posiadał żadnych środków transportowych, co wskazuje na brak możliwości logistycznego obrotu towarowego. Zwróciły też uwagę na to, że w firmie podatnika nie sprawdzano tożsamości osób, które dostarczyły karty z firmy B., a także na to, że w firmie podatnika brak było dokumentów przewozowych związanych z tymi dostawami.
7.11. Trafnie organ w skardze kasacyjnej podnosi, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika w jaki sposób w tej sprawie organy miały naruszyć art. 188 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość występowania przez podatnika z inicjatywą dowodową. W myśl bowiem tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd pierwszej instancji wskazując na naruszenie tego przepisu nie podaje jakie wnioski dowodowe zgłoszone przez strony nie zostały uwzględnione przez organy. Z treści skarg nie wynika przy tym w jaki sposób w tych sprawach organ miałby naruszyć art. 188 O.p. Pełnomocnik stron w uzasadnieniu skarg przytoczył w tym zakresie jedynie uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 646/14, dotyczącej wcześniejszych okresów rozliczeniowych, w którym Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania i oddalił skargę stron za grudzień 2008 r. W odniesieniu do pozostałych miesięcy 2008 r. uchylił zaskarżone decyzje, ale ze względu na przedawnienie zobowiązań za te okresy. W wymienionej wyżej skardze brak też zresztą było zarzutu naruszenia przez organy art. 188 O.p.
W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji badając sprawę w ramach, które zakreśla art. 134 § 1 p.p.s.a. zauważa przy tym naruszenie art. 188 O.p. oraz wytyka organom to naruszenie, to powinien odwołać się do akt sprawy i do złożonego przez stronę jej wniosku dowodowego. Skoro Sąd pierwszej instancji nie podał jakich wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę organy nie uwzględniły, to nie było rzeczywiście uzasadnienia do stwierdzenia naruszenia przez organy tego przepisu.
7.12. Wbrew zatem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji w sprawie tej zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do ustalenia, czy podatnik przewidywał, czy też mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, nie naruszając przy tym art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Trafnie też przyjęły organy, że okoliczności tych dostaw wskazują na to, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Takie okoliczności jak to, że podatnik osobiście decydował o zakupie i doborze dostawców, to że głównym kryterium była cena, to, że nikt z pracowników podatnika nie kojarzył firmy B., mimo że był to główny dostawca kart telefonicznych - wartość dostaw na przestrzeni tylko czterech miesięcy wynosiła 3 320 000,38 zł., to, że nie sprawdzano tożsamości osób, które dostarczały karty telefoniczne z tej firmy świadczą o tym, że podatnik nie zachował należytej staranności i co najmniej mógł przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie. Nie ma racji Sąd pierwszej instancji uznając, że różnice w cenach kart w odniesieniu do innych dostawców były minimalne. Nieprawidłowo bowiem, jak słusznie podnosi organ przy porównaniu cen Sąd pierwszej wziął pod uwagę jedynie ceny jednostkowe, pomijając zupełnie wielkość obrotu. Dopiero bowiem łączne uwzględnienie tych wielkości daje rzeczywisty obraz tych transakcji i pokazuje korzyści finansowe przy tych transakcjach. Nie było więc podstaw do uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organy naruszyły art. 191 O.p. Ocena zebranego przez organy materiału dowodowego była bowiem logiczna i przekonująca, mieściła się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.
7.13. Błędnie w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy niewłaściwie zastosowały do tych dostaw art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Stan faktyczny ustalony prawidłowo przez organy mieści się bowiem w dyspozycji tego przepisu.
7.14. Mając powyższe na uwadze i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.