Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1481/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., przeprowadzając kontrolę podatkową u S.K. (dalej "skarżący"), zakwestionował w zakresie podatku należnego sprzedaż samochodu ciężarowego na rzecz prowadzącego działalność gospodarczą H.K. za kwotę 25.500 zł netto, podatek VAT 5.865 zł (faktura VAT nr [...] z 21 września 2011 r.).
W trakcie postępowania organ podatkowy ustalił, że przedmiotowy pojazd skarżący wykupił od firmy leasingowej po zakończeniu umowy leasingu i wystawił do sprzedaży. W dniu 8 maja 2012 r. przesłuchano H.K. (nabywcę), który zeznał, że zapłacił skarżącemu kwotę 45.500 zł brutto. Przed zakupem wpłacił na konto skarżącego kwotę 2.000 zł zadatku na zakup samochodu, a następnie pozostałą kwotę wpłacił w obecności S.W. Świadek zeznał, że samochód był w dobrym stanie technicznym, nie dokonywał w nim żadnych napraw. W momencie zakupu pojazdu nie sprawdził danych zawartych na fakturze, jednak gdy stwierdził, że kwota na fakturze jest niezgodna z kwotą faktycznie zapłaconą zwrócił się do skarżącego o sporządzenie korekty do faktury pierwotnej, jednak bezskutecznie. Przesłuchany w charakterze świadka S.W. zeznał, że nabywca pojazdu H.K. zapłacił skarżącemu za przedmiotowy samochód kwotę 45.500 zł brutto oraz że samochód był sprawny i zadbany.
W trakcie postępowania skarżący przedłożył opinię rzeczoznawcy samochodowego, z której wynikało, że sporny pojazd charakteryzował się niskim stopniem dbałości, między innymi miał porozrywana tapicerkę, uszkodzenia kolizyjne czy uszkodzoną plandekę skrzyni ładunkowej. Rzeczoznawca wycenił wartość pojazdu na kwotę 26.400 zł netto.
Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału uznał, że skarżący zaniżył wartość sprzedaży przedmiotowego samochodu o kwotę 14.135 zł netto, podatek VAT 2.643,13 zł i decyzją z 27 marca 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r.
Po rozpatrzeniu odwołania – w którym skarżący zarzucił nieuwzględnienie opinii rzeczoznawcy samochodowego – Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu niższej instancji.
Organ odwoławczy wskazał na treść art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") i podkreślił, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży czyli kwota, jaka została zapłacona za dany towar. W przedmiotowej sprawie kwotą należną była kwota 45.500 zł brutto, potwierdzona przez nabywcę oraz osobę towarzyszącą nabywcy podczas kupna pojazdu.
Organ wskazał, że zeznania świadków są logiczne i poparte dowodami. W trakcie przesłuchania H.K. przedłożył dokumenty potwierdzające jego stanowisko oraz wskazał, iż od dnia następnego po dniu nabycia pojazdu przez dłuższy czas bezskutecznie próbował się skontaktować ze skarżącym w kwestii wystawienia faktury korygującej. Ze złożonych wyjaśnień wynikało, że samochód był w dobrym stanie i wbrew zarzutom odwołania nabywca nie dokonywał w nim żadnych napraw. Również zeznania S.W. nie budziły wątpliwości, gdyż jako osoba towarzysząca głównemu nabywcy pojazdu nie musiał szczegółowo orientować się w różnych ustaleniach pomiędzy stronami transakcji. Stwierdzenia świadka, że samochód był w pełni sprawny oraz wyglądał na zadbany organ odwoławczy uznał w pełni wiarygodne. Zdaniem organu drugiej instancji zgromadzone dowody wskazywały na zaistnienie odmiennego, od wykazanego przez skarżącego stanu faktycznego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne uznanie, iż kwota zawarta na fakturze VAT potwierdzającej sprzedaż przedmiotowego samochodu nie odpowiadała wartości rzeczywistej transakcji; art. 109 ust. 3 i art. 190 ustawy o VAT przez błędne uznanie, iż prowadzona przez skarżącego ewidencja nie zawierała kwot właściwych w zakresie podatku VAT, podczas gdy kwota objęta transakcją została ujęta w ewidencji.
Skarżący zarzucił również naruszenie prawa procesowego przez: błędne uznanie, iż zeznania świadków potwierdzały fakt innej kwoty sprzedaży, w sytuacji istnienia faktury i jej podpisania przez nabywcę; pominięcie stanowiska skarżącego w kwestii zeznań świadków i jego wyjaśnień w sprawie; uznanie, iż dowód z opinii biegłego był zbędny dla sprawy; pominięcie dowodu z przesłuchania rzeczoznawcy D.G.; pominięcie dowodów dotyczącego naprawy samochodu przed dokonaną sprzedażą w kontekście stanu technicznego pojazdu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że spór w sprawie sprowadzał się do zakwestionowania przez organy podatkowe faktury dokumentującej sprzedaż samochodu, wystawionej na kwotę 31.365 zł brutto, która w ich ocenie była zaniżona, co spowodowało zaniżenie przez skarżącego podatku należnego.
W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie wykazane zostało, że sprzedaż samochodu udokumentowana fakturą VAT na kwotę 31.365 zł brutto, została zaniżona. W tym względzie Sąd w pełni zgodził się z wywodami Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Zdaniem Sądu zgromadzone dowody wskazywały na zaistnienie odmiennego, od wykazanego przez podatnika stanu faktycznego. Istotne były dodatkowe okoliczności jak brak bezpośredniego interesu w składaniu fałszywych zeznań przez nabywcę i osobę towarzyszącą oraz fakt, że strona zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzania przesłuchania świadków z prawa tego nie skorzystała.
Tym samym Sąd nie zgodził się z zarzutami podnoszonymi w skardze, że organy pominęły stanowisko skarżącego w kwestii zeznań świadków i jego wyjaśnień w sprawie, bowiem oceniły te wyjaśnienia w świetle całego materiału zgromadzonego w sprawie. Działania skarżącego zmierzające jedynie do wykazania, że posiada opinię rzeczoznawcy samochodowego, w której wskazana była wartość zbliżona do zakwestionowanej wartości na fakturze, nie były wystarczające, aby uznać ją za potwierdzenie stanowiska skarżącego. Sam fakt posiadania takiej opinii nie przesądzał zdaniem Sądu o prawidłowej wartości sprzedaży zawartej w wystawionej fakturze VAT.
Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut skarżącego w kwestii pominięcia dowodu z opinii biegłego. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie pominęły tego dowodu, lecz w zgodzie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oceniły go na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Opinia biegłego podobnie jak inne dowody, nie wiążą organu podatkowego i nie rozstrzygają sprawy. To organ podatkowy, a nie biegły wydający opinie rozstrzyga sprawę. Dysponowanie przez skarżącego opinią rzeczoznawcy samochodowego, który wycenił pojazd na kwotę 26.400 zł nie zmieniło faktu, że to dostawca towaru ustalał cenę. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu pominięcia przesłuchania rzeczoznawcy Sąd zauważył, że na żadnym etapie postępowania skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie takiego dowodu.
Sąd zwrócił także uwagę, że organy oceniły także fakt naprawy przez skarżącego silnika samochodu przed jego sprzedażą, jednakże prawidłowo uznały, że naprawa ta nie oznaczała, że w momencie sprzedaży samochód ten był w złym stanie technicznym, wręcz przeciwnie naprawa ta spowodowała ewentualne zwiększenie jego wartości.
Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, prawidłowo organy przyjęły, że kwotą należną z tytułu sprzedaży była potwierdzona przez świadków kwota 45.500 zł brutto. Mając na uwadze brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, ustalono, że nabywca kupił pojazd za kwotę przyjętą przez organ podatkowy.
Za niezrozumiały Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 109 ust. 3 i art. 190 ustawy o VAT. Sąd zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak jest art. 190, a dalej wskazał, że w ewidencji prowadzonej przez skarżącego doszło do zaniżenia wartości sprzedaży wynikającej z zakwestionowanej faktury VAT, jednak dane zawarte w ewidencjach podatkowych zostały uzupełnione innymi dowodami, które pozwoliły na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł S.K. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:
- a) przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 512., dalej "P.u.s.a.") poprzez oddalenie skargi wobec błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) poprzez przyjęcie własnej definicję obrotu, odmiennej od ustawowej,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 109 ust. 3 i art. 90 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) poprzez uznanie, iż prowadzona przez skarżącego ewidencja nie zawierała kwot właściwych w zakresie podatku VAT, podczas gdy kwota objęta transakcją została ujęta w ewidencji,
- b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. poprzez:
- - błędne uznanie, iż zeznania świadków [...] potwierdzają fakt innej kwoty sprzedaży, w sytuacji istnienia faktury i jej podpisania przez nabywcę,
- - pominięcie stanowiska skarżącego w sprawie i uznanie, że zeznania świadków są logiczne i poparte dowodami, a jego wyjaśnienia oparte na fakturze VAT i opinii biegłego są nielogiczne i niespójne,
- - uznanie, iż dowód z opinii biegłego jest zbędny dla sprawy, mimo iż organ pierwszej instancji miał ten dokument w swoich aktach i odrzucił go jako mało czytelny,
- - pominięcie dowodu z przesłuchania rzeczoznawcy D.G. na okoliczność dotyczącą stanu technicznego samochodu przed sprzedażą,
- - pominięcie dowodów wnioskowanych przez skarżącego dot. naprawy samochodu marki Mercedes Benz przed dokonaną sprzedażą w aspekcie stanu technicznego pojazdu, tj. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarżący, nie uzasadniając poszczególnych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, w istocie prowadzi jedynie polemikę z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji.
Wskazując na podstawę wynikającą z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, kwestionując prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego oraz sposób zebrania materiału dowodowego, w tym brak przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów. Strona skarżąca nie zgodziła się również z przedstawioną przez organy podatkowe oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarzucając, że ocena ta przekracza zasadę swobodnej oceny dowodów.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. poprzez naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe faktury VAT nr [...] z 21 września 2011 r. dokumentującej sprzedaż samochodu, w której cena sprzedaży była zaniżona, co spowodowało zaniżenie przez skarżącego podatku należnego. W sprawie wykazane zostało dowodami i wnioskami, które zostały z nich wywiedzione w granicach swobodnej oceny, że sprzedaż samochodu marki Mercedes Benz Sprinter CDI, udokumentowana fakturą VAT na kwotę 31.365 zł brutto, została zaniżona. Naczelny Sąd Administracyjny w tym względzie w pełni zgadza się z wywodami Sądu pierwszej instancji.
Podkreślić należy, że organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego, że kwota na spornej fakturze VAT odpowiadała wysokości otrzymanej w gotówce zapłaty za sprzedany samochód. Z przytoczonych przez organy dowodów wynikało, że kwotą należną uzyskaną ze sprzedaży samochodu była kwota 45.500 zł brutto. Zostało to potwierdzone w zeznaniach H.K. (nabywca) oraz S.W., który towarzyszył nabywcy podczas transakcji kupna pojazdu. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji zeznania świadków były logiczne i poparte dowodami. Ze złożonych wyjaśnień wynikało, że samochód był w dobrym stanie. Zeznania te korespondowały z poczynionymi ustaleniami dotyczącymi wartości rynkowej podobnych samochodów, gdzie średnia cena rynkowa wynosiła 61.250 zł, a najniższa 56.500 zł. Organy podatkowe miały również na względzie fakt, że H.K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej po niecałym miesiącu odsprzedał ten pojazd za kwotę 49.200 zł. Wartość ta znacząco odbiegała od wartości wykazanej na zakwestionowanej fakturze VAT, natomiast była zbieżna z kwotą faktycznej zapłaty.
Sąd pierwszej instancji zaaprobował wnioski wywiedzione przez organy podatkowe z zeznań świadka S.W. – obecnego przy zawieraniu przedmiotowej umowy kupna samochodu od skarżącego. Świadek ten widział pojazd i mógł ocenić w jakim był stanie technicznym, tym bardziej, że to on wracał zakupionym pojazdem jako kierowca. Zatem stwierdzenia świadka, że samochód nie był uszkodzony, nie posiadał wgnieceń, nie miał uszkodzeń kolizyjnych, lampy nie były uszkodzone, samochód był w pełni sprawny oraz wyglądał na zadbany Sąd pierwszej instancji uznał za wiarygodne i prawidłowo ocenione przez organ podatkowy. Z poglądem tym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny.
Słusznie także Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe oceniły przedłożoną przez skarżącego opinię rzeczoznawcy samochodowego. Istotne jest przy tym, że organy opinii tej nie pominęły przy ocenie materiału dowodowego, ani nie uznały, że jest zbędna dla sprawy – na co wskazywał skarżący w zarzutach skargi kasacyjnej – lecz dokonały jej oceny w kontekście innych dowodów zgromadzonych w sprawie.
Wskazać też należy, że przyjmując wyższą wartość sprzedaży organy wzięły łącznie pod uwagę całokształt materiału dowodowego, w tym: zeznania świadków – nabywcy i osoby towarzyszącej nabywcy przy zawieraniu transakcji; wartość rynkową, ustaloną na podstawie danych z serwisu INFO-Ekspert; późniejszą sprzedaż przedmiotowego samochodu przez nabywcę za cenę zbliżoną do wynikającej z zeznań świadka; oświadczenia skarżącego; przedmiotową fakturę VAT oraz opinię biegłego. Wszystkie te dowody, we wzajemnym powiązaniu dawały podstawę do przyjęcia, że skarżący zaniżył wartość sprzedaży i podatek należny, a rzeczywista kwota jaką skarżący otrzymał od nabywcy wynosiła łącznie 45.500 zł.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się w tej sytuacji z Sądem pierwszej instancji, który słusznie nie zakwestionował postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, bowiem wszystko dobyło się zgodnie z literą prawa. Materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco, natomiast wnioski z niego wyciągnięte są logiczne i spójne.
Należy również zauważyć, że dysponowanie przez skarżącego opinią rzeczoznawcy samochodowego, który wycenił pojazd na kwotę 26.400 zł nie zmienia faktu, że to sprzedawca ustala cenę. Przedstawiona opinii jest jedynie oceną, poglądem rzeczoznawcy na dany temat. Nie musi wpływać na ustalenie ceny przez sprzedającego, nie jest dla niego wiążąca. Dysponowanie przez skarżącego taką opinią w żaden sposób nie potwierdza ceny za jaką skarżący zbył przedmiotowy samochód.
Na podkreślenie zasługuje także okoliczność, że odmienna ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organy, rozbieżna ze stanowiskiem skarżącego, nie świadczy o jej wadliwości i błędach czy przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego.
Zarzuty naruszenia prawa materialnego były już rozpoznawane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela i w pełni akceptuje. Podstawę do zakwestionowania wartości sprzedaży samochodu stanowił art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrót to kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że kwotą należną z tytułu sprzedaży jest potwierdzona przez nabywcę oraz osobę mu towarzyszącą kwota 45.500 zł brutto.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezrozumiały uznał zarzut dotyczący naruszenia art. art. 109 ust. 3 i art. 90 ustawy o VAT przez błędne uznanie, iż prowadzona przez skarżącego ewidencja nie zawiera kwot właściwych w zakresie podatku VAT, podczas gdy kwota objęta transakcją została ujęta w ewidencji. Jak prawidłowo wskazały organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji, w ewidencji prowadzonej przez skarżącego doszło do zaniżenia wartości sprzedaży wynikającej z zakwestionowanej faktury.
Mając na względzie powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.