Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 441/11

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej
2. 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 516/10, którym uchylono skierowane do Z. spółki jawnej (dalej: Spółka) decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 31 maja 2010 r. oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 26 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za kolejne miesiące od lipca do grudnia 2004 r.
3. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania
4. 2.1. Relacjonując przebieg postępowania Sąd wskazał, że: - w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za 2004 r. ustalono, że w ww. miesiącach Spółka nie zaewidencjonowała dla celów podatku VAT, przychodów osiąganych z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych położonych w P. przy ul. A. i B. oraz przy ul. C. zaniżając tym samym kwotę opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania; - weryfikacja rozliczenia dokonanego przez Spółkę skutkowała określeniem kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu zależnie od okresu rozliczeniowego; - Spółka nie kwestionowała zaniżenia przychodów z tytułu najmu lokali mieszkalnych położonych przy ul. A. i B.; - sporne pozostawały skutki podatkowe operacji finansowych związanych z lokalami położonymi przy ul. C.; - zdaniem Spółki wszelkie transakcje związane z tą nieruchomością stanowiły obrót W.S., któremu powierzono zarząd nieruchomością i to na nim a nie na Spółce spoczywał obowiązek ich ewidencjonowania; - natomiast organy podatkowe przyjęły, że podatnikiem z tytułu najmu lokali użytkowych w nieruchomościach położonych przy ul. C. w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 20 czerwca 2004 r. była Spółka Cywilna Z. od dnia 21 czerwca 2004 r. następca prawny Spółka Jawna Z. i w związku z tym, że to Spółka jako właściciel tej nieruchomości winna wykazywać obrót z tytułu ww. sprzedaży.
5. 2.2. Wartość zaewidencjonowanej sprzedaży z tytułu usług najmu lokali użytkowych określono na podstawie ewidencji sprzedaży prowadzonej przez D.

II W.S.. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że wyżej wymieniony nieprawidłowo ewidencjonował te kwoty w urządzeniach księgowych swojej firmy, co zostało potwierdzone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt: I SA/Rz 808/08, 812/08 i 816/08, w których przyjęto, że w 2004 r. W.S. w zakresie czynności najmu pomieszczeń w D. położonym w P. przy ul. C. nie przysługiwał przymiot podatnika podatku VAT.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

Spółka niezgadzając się z powyższym stanowiskiem wniosła jednobrzmiące skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w których domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji,

Argumentowano przy tym, że: - na podstawie umowy o zarząd współwłaściciele i jednocześnie wspólnicy spółki cywilnej a po przekształceniu spółki jawnej, oddali W.S. budynek domu handlowego położony w P. przy ul. C. do użytkowania i czerpania pożytków, a wyżej wymieniony wykonywał zarząd w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; - W.S. łączył ze współwłaścicielami domu handlowego stosunek użyczenia dający mu pełną samodzielność gospodarczą a tym samym podmiotowość w podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 4(4) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich; - nie mogła to być umowa zlecenia, ponieważ nie określono wynagrodzenia zakładając, że wszystkie wydatki będą pokrywane z uzyskiwanych przychodów; - W.S. na podstawie udzielonego mu upoważnienia podpisywał wszystkie umowy najmu przedmiotowych lokali użytkowych, wystawiał najemcom faktury i odbierał zapłatę, podczas gdy spółka cywilna a następnie spółka jawna nie angażowały się w te czynności; - Spółka nigdy nie otrzymała zapłaty, zatem w myśl art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). nigdy względem Spółki nie powstał obowiązek podatkowy, a co za tym idzie Spółka nie miała również prawa do odliczania podatku VAT.

W skargach podniesiono także zarzut podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tych samych zdarzeń gospodarczych, przychodów z najmu lokali użytkowych w D. w P. przez Spółkę i przez W.S.

1. 3.4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS wniósł o oddalenie skarg. Podniósł, że nie bez wpływu na wydane rozstrzygnięcia pozostają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 kwietnia 2009 r., o sygn. akt: I SA/Rz 808/10, I SA/Rz 812/10 i I SA/Rz 816/10, którymi oddalono skargi na decyzje określające W.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004 r. W decyzjach tych stwierdzono bowiem, iż W.S., jako osobie fizycznej prowadzącej działalność pod S., nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikających z faktur zakupu związanych z utrzymaniem nieruchomości położnych przy ul. C. w P..
2. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po połączeniu na rozprawie spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, powołanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.;

dalej: P.p.s.a.) uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

Podejmując powyższe rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że spór sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie czy obowiązek podatkowy z tytułu umów najmu lokali użytkowych położonych przy ul. C. w P. spoczywał na W.S. czy też na Spółce.

W związku z tym wyjaśnił, że: - zagadnienie to rozstrzygane było dwutorowo, tzn. w jednym postępowaniu organy podatkowe badały możliwość odliczenia przez W.S. podatku naliczonego od należnego z tytułu powyższych umów i stwierdziły, że to nie W.S. jest podatnikiem tylko Spółka, a więc nie przysługuje mu prawo do tego odliczenia, w drugim zaś, będącym konsekwencją pierwszego, ustalono zobowiązanie podatkowe z tytułu najmu po stronie Spółki; - decyzje dotyczące W.S. kwestionujące przymiot bycia podatnikiem z tego tytułu poddane zostały weryfikacji sądowej; - w wyniku tej kontroli NSA wyrokami z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt: I FSK 1438/09, I FSK 1439/09 i I FSK 1440/09 uchylił wyroki WSA w Rzeszowie odpowiednio sygn. akt: I SA/Rz 808/08, I SA/Rz 812/08 i I SA/Rz 816/08 potwierdzające stanowisko przyjęte przez organy podatkowe; - NSA wbrew ich stanowisku, jak i Sądu pierwszej instancji stwierdził, że podatnikiem podatku VAT z tytułu najmu lokali użytkowych położonych w P. przy u. C. jest W.S. a nie Spółka.

1. 4.4. Mając na uwadze powyższą ocenę, powołując się na art. 190 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji przyjął, że ze względu na wzajemne powiązanie połączonych sprawy ze sprawami, w których zapadły orzeczenia NSA, dokonana w nich wykładnia znajdzie zastosowanie także w niniejszych sprawach. Orzekając bowiem, że obowiązek podatkowy z tytułu umów najmu lokali użytkowych położonych przy ul. C. w P. powstanie po stronie W.S. NSA przesądził, iż obowiązek ten nie może powstać po stronie Spółki. To samo zdarzenie nie może rodzić niezależnego obowiązku podatkowego w stosunku do kilku podmiotów, w sytuacji, gdy stroną stosunku prawnego był jeden podmiot. Akceptacja takiego stanowiska prowadziłaby do złamania zakazu podwójnego opodatkowania.
2. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę
3. 5.1. Dyrektor IS zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

* art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku z pominięciem jego obligatoryjnych elementów, jak przedstawienie stanu sprawy, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a także wskazań co do dalszego postępowania;

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez uznanie, że sprawa innego podatnika, aczkolwiek wynikająca z tej samej podstawy faktycznej, mieści się w granicach spraw rozpoznawanych;

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 190 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której nie nastąpiło przekazanie do ponownego rozpoznania i oparcie zaskarżonego wyroku wyłącznie na wykładni dokonanej w innych sprawach przez NSA.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, chociaż jednemu z podniesionych w niej zarzutów nie sposób odmówić słuszności.

Wynikająca z motywów wniesionego środka zaskarżenia istota przedstawionych powyżej zarzutów kasacyjnych (pkt. 5.1.) sprowadza się do odmiennej oceny skutków orzeczeń (prawomocnych wyroków sądowych) wydanych w sprawach W.S., w których przesądzono, że podatnikiem podatku

VAT z tytułu najmu lokali użytkowych położonych w P. przy u. C. jest właśnie on a nie skarżąca Spółka.

Tak zdefiniowany spór daje podstawę do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, aczkolwiek jego uzasadnienie nie jest do końca trafne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie słusznie zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawach o sygn. akt: I FSK 1438/09, I FSK 1439/089, I FSK 1440/09, iż obowiązek podatkowy z tytułu umów najmu lokali użytkowych położonych przy ul. C. w P. powstanie po stronie

W.S., przesądził, że obowiązek ten nie może powstać po stronie Spółki.

Konsekwencją powyższej - jak już wskazano - prawidłowej oceny było uchylenie decyzji organów obu instancji w połączonych sprawach.

Niezasadnie natomiast Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 190 P.p.s.a., argumentując, że pomimo tego, że przepis ten mówi o związaniu sądu, któremu sprawa jest przekazana wykładnią przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w sprawie, w której to przekazanie nastąpiło, to jednak ze względu na wzajemne powiązanie przedmiotowej sprawy ze sprawą, w której zapadły orzeczenia NSA, dokonana w nich wykładnia znajdzie zastosowanie także w tej sprawie. Przeciwnie, związanie wynikające ze wskazanego przepisu ogranicza się wyłącznie do danej, konkretnej sprawy, w której miała miejsce kontrola instancyjna. Świadczy o tym wprost ta cześć przepisu, w której mowa jest o "związaniu wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie".

6.3. Nie zmienia to jednak faktu, że istnieje podstawa prawna do przyjęcia jako wiążącego stanowiska prawnego wyrażonego w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowi ją art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w tym artykule sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt Sygn. akt I FSK 441/11 istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Właśnie przez wzgląd na treść tego przepisu Sąd pierwszej instancji zobligowany był do uwzględnienia stanowiska NSA wyrażonego w wyrokach w sprawach o sygn. akt: I FSK 1438/09, I FSK 1439/089, I FSK 1440/09 i skutków prawnych nimi wywołanych.

1. 4. Powyższe wywody nie stoją w opozycji do powołanego przez kasatora w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 171 P.p.s.a. Zgodnie z nim wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Przepis ten statuuje zatem zasadę powagi rzeczy osądzonej, którą należy rozumieć jako moc prawną orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, wykluczającą ponowne rozstrzyganie tej samej sprawy.
2. 5. W takim stanie rzeczy należy skonstatować, że Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Rzeszowie dopuścił się naruszenia art. 190 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, aczkolwiek naruszenie tego przepisu nie miało wpływu na wynik połączonych spraw.

1. 6. Za chybione, natomiast należało uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. I tak, nie mogły być uwzględnione zarzuty naruszenia:
2. 1) art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 P.p.s.a. - albowiem Sąd pierwszej instancji:
3. a) dokonał kontroli legalności zaskarżonych decyzji, przy zachowaniu niezawisłości sędziowskiej i respektowaniu przepisów ustawy, w szczególności zaś art. 170 P.p.s.a., czego bezpośrednim dowodem jest zaskarżony wyrok,
4. b) swoje stanowisko uzasadnił, przedstawiając: stan sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem oraz wskazania co do dalszego postępowania sprowadzające się do stwierdzenia, że "to samo zdarzenie nie może rodzić niezależnego obowiązku podatkowego w stosunku do kilku podmiotów, w sytuacji, gdy stroną stosunku prawnego był jeden podmiot", a co za tym idzie nie ma podstaw do określenia podatku VAT wobec Spółki z tego tytułu,
5. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. - ponieważ rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o którym mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a., oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę, a Sąd podjął rozstrzygnięcie w granicach połączonych spraw, a nie jakiejkolwiek innej jeszcze sprawy.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji o oddaleniu skargi kasacyjnej. Podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia stanowi art. 184 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu,

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wydał na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. związku z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a.