Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z 21 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3374/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. [...] sp. k. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną;
- 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
- 2. W skardze kasacyjnej organ stosownie do treści art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie. Ponadto organ wniósł na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz stosowanie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:
- I. przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 89a ust. 4 i ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 poz. 177 poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że zbycie przez podatnika VAT na rzecz osoby trzeciej wierzytelności, po skorzystaniu z tzw. "ulgi na złe długi", nie będzie skutkowało koniecznością po stronie sprzedawcy wierzytelności (dotychczasowego wierzyciela) obowiązku zwiększenia VAT należnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić Sąd do stwierdzenia, iż na skutek zbycia wierzytelności, po uprzednim skorygowaniu podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, skarżąca jest zobowiązana do zwiększenia podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym wierzytelność została zbyta.
- 2.1. Pismem z 14 stycznia 2021 r. pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych, a także wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
- 2.2. Pismem z 19 stycznia 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 89a ust. 4 i ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) polegający na przyjęciu przez Sąd, że zbycie przez podatnika VAT na rzecz osoby trzeciej wierzytelności, po skorzystaniu z tzw. "ulgi na złe długi", nie będzie skutkowało koniecznością po stronie sprzedawcy wierzytelności (dotychczasowego wierzyciela) obowiązku zwiększenia VAT należnego.
3.1. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zagadnienia tzw. ulgi na złe długi i sprowadza się właściwie do rozstrzygnięcia czy w użytym w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu do 31 grudnia 2012 r.) zwrocie "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" mieściło się również jej zbycie.
Zgodnie z tym przepisem "w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części"
Na wstępie wskazać należy, że problematyka, której dotyczy niniejsza sprawa, była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (m.in. wyroki z 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1288/12, z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12, z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1827/14, z 21 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 739/14, z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1581/14, z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1743/14, z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach i przedstawioną w nich argumentację.
- 3.2. Istotnymi dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia są również pozostałe przepisy art. 89a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.
W art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT określone zostały przesłanki, od spełnienia których zależy możliwość skorzystania z ulgi na złe długi. Świadczy o tym wprowadzenie do ustępu drugiego, zgodnie z którym instytucję ulgi na złe długi stosuje się, gdy spełnione są określone w tym przepisie warunki, m.in.:
- - określony w art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT – aby wierzytelności nie zostały zbyte oraz
- - określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT – aby wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.
Z powyższego wynika, że ustawodawca odróżnia "zbycie wierzytelności" od jej uregulowania w jakiejkolwiek formie.
Mimo tego "odróżnienia", zbycie wierzytelności nie zostało wymienione jako przesłanka zwiększenia podatku należnego w spornym art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, stanowiącym jedynie, że w przypadku gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik-wierzyciel obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.
3.3. W świetle powyższego podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu, że warunek z art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT odczytywać należy w kontekście bycia w posiadaniu tej wierzytelności przez wskazany w ustawie czas (180 dni), a nie jako możliwość uzyskania późniejszej zapłaty za dług. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że w wyniku zbycia wierzytelności dochodzi do uregulowania należności w jakiejkolwiek formie (por. Krystian Czarny, Glosa do wyroku WSA z 29 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2690/11, opubl. Lex nr 156774).
3.4. Za przyjęciem stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, że użyty w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT zwrot nie mieści w sobie zbycia należności (wierzytelności) po skorzystaniu z ulgi (korekcie podatku należnego), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowczo przemawia również nowelizacja tego przepisu, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2013 r. w ramach art. 11 pkt 8 lit. c) ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U.2012 poz.1342).
Od tej daty przepis ten stanowi, że "w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części".
- 3.5. Jak widać po nowelizacji tego przepisu sporne w tej sprawie zagadnienie zostało unormowane w sposób jednoznaczny, przez wskazanie, że w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.
- 3.6. Dokonanie tej nowelizacji wskazuje również jednoznacznie, że uzupełnienie powyższej normy art. 89a ust. 4 o zapis dotyczący zbycia należności (obok jej uregulowania) oznacza, że do czasu nowelizacji uregulowanie należności nie obejmowało jej zbycia. Charakterystycznym jest w tym przypadku użycie w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT łącznika "lub" (należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie), co wskazuje na uzupełnienie hipotezy tej normy w porównaniu z jej uprzednim brzmieniem – o czynność zbycia należności. Nie można zatem przyjąć, że nowelizacja ta stanowi potwierdzenie stanowiska, że w pojęciu uregulowania należności mieściło się do momentu nowelizacji tego przepisu również jej zbycie. Gdyby taki cel przyświecał tej nowelizacji, przepisowi temu nadano by brzmienie, zgodnie z którym miałby on zastosowanie gdy "należność została uregulowana, w tym zbyta w jakiejkolwiek formie". Wskazywałoby to, że termin "uregulowana" – zdaniem ustawodawcy – obejmuje także, a zatem i obejmował poprzednio, również czynność zbycia należności. Takiego zbiegu legislacyjnego jednak nie dokonano w ramach ww. nowelizacji, a tym samym nowe brzmienie normy tego przepisu wskazuje dobitnie, że w poprzednim brzmieniu tego przepisu, stanowiącym, że "należność zastała uregulowana w jakiejkolwiek formie", nie mieściła się czynność jej zbycia.
- 3.7. Reasumując - użyty w art. 89a ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) ustawy o VAT zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" nie obejmował jej zbycia.
- 4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.