Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 734/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ż.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
W wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do Ż.Z., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "F.", stwierdzono u podatniczki m.in. nieprawidłowości po stronie podatku należnego i naliczonego. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r., określił Ż. Z. zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do maja i od lipca do września 2006 r. w łącznej kwocie 43.340 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za czerwiec i za miesiące październik-grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 26.546 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 16 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi, w której Ż. Z. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p."; art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 282c § 1 pkt b, art. 284a § 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. nr 8,poz. 65 ze zm.), zwanej dalej "u.k.s."; art. 13 ust. 1a w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. oraz art. 282c § 1 pkt b/ O.p.; art. 11 ust. 2 pkt 3, art. art. 13 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7 i ust. 9, art. 14c u.k.s.; art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 106 ust.1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u." w zw. z art. 17 VI Dyrektywy, art. 113 O.p. w zw. z art. 108 U.p.t.u.; art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 709/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił podniesione przez skarżącą i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lipca 2010 r.
Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
Wyrokiem z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 895/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok wydany w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Rozważania Sądu I instancji:
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, podkreślił, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA w wyroku I FSK 895/11 w zakresie braku przeprowadzenia w sprawie kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.
Za bezzasadne uznał natomiast zarzuty zawarte w skardze w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionych przez firmę "N." J.S. W ocenie Sądu I instancji transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, w szczególności z tego powodu, że ich wystawca, tj. N., [...], NIP[...] nie istniał. W toku postępowania organy obu instancji ustaliły, że pod wskazanym adresem nie zgłoszono prowadzenia działalności gospodarczej, podmiot pod wskazaną powyżej nazwą nie był zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług, nie składał żadnych deklaracji na potrzeby tego podatku, nie zatrudniał pracowników, nie stwierdzono także żadnych danych, potwierdzających działalność prowadzoną przez taki podmiot.
Sąd zaznaczył, że wskazany w W. adres nie istnieje, a przy ulicy [...] znajdują się budynki mieszkalne, nie ma natomiast składu drewna. Te ustalenia poczynione w toku postępowania pozwalały, w ocenie Sądu I instancji, jednoznacznie stwierdzić, że wystawca zakwestionowanej faktury nie istniał, a zatem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Dalsze czynności zmierzające do ustalenia miejsca pobytu J. S. Sąd uznał za bezcelowe. Mogłoby one bowiem skutkować jedynie przesłuchaniem J. S. w charakterze świadka na okoliczność prowadzenia działalności stwierdzonej w treści spornych faktur. Ewentualne zeznanie musiałoby jednak zostać skonfrontowane z dowodami do tej pory zgromadzonymi w toku postępowania, z których wynika, że wskazany w fakturze podmiot nie prowadził działalności w zakresie stwierdzonym w treści faktury.
Sąd nie podzielił również wątpliwości strony skarżącej, że art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ U.p.t.u. jest niezgodny z VI Dyrektywą, wskazując, że żaden z przepisów Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązku przyjęcia w prawodawstwie krajowym normy prawnej, na podstawie której prawo do pomniejszenia podatku należnego związane jest z każdą fakturą bez względu na fakt, czy odzwierciedla ona przebieg rzeczywistych czynności, czy nie.
Nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem strony skarżącej w zakresie naruszenia przez organ art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjawienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz brak wyjaśnienia, czy transakcje sprzedaży na rzecz firmy Q. M.C. miały miejsce. Sąd pokreślił, że w toku postępowania ustalono, że sprzedaż na rzecz przedsiębiorstwa Q. w 2006 r. została udokumentowana fakturami wystawionymi przez skarżącą. Podatek wykazany w fakturach został ujęty przez skarżącą w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7. Podkreślił również, że oryginały faktur wystawionych przez skarżącą znajdują się dokumentacji źródłowej tego przedsiębiorstwa.
Ponadto M.C. oświadczył, że usługi zostały wykonane przez przedsiębiorstwo skarżącej a płatności dokonano w formie gotówkowej. Powyższe, zdaniem Sądu I instancji, wyraźnie wskazuje, że transakcje miały miejsce.
Sąd uznał również, że ocena dowodów wnioskowanych przez skarżącą w postaci przesłuchania w charakterze świadka K.W. i J.O. nie była zasadna w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego zostały bowiem oparte na dowodach, z których stan ten wynikał bezsprzecznie. Istniały wiec przesłanki do uznania, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo.
Skarga kasacyjna
Powyższemu wyrokowi Ż. Z., reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła:
- I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.,
- - art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, gdy obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było stwierdzenie naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 U.p.t.u.,
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez mylne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, który organ odwoławczy, bez dokonania wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego należytej oceny, uwzględniającej pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego, wynikającego z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 pkt a/ U.p.t.u., z którego wynikałoby iż z ogółu obiektywnych okoliczności, podatnik nabywając towar od podmiotu nieistniejącego lub nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynamniej mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo), uznał za prawidłowy, co było równoznaczne z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 O.p. oraz zasady prawdy obiektywnej, zawartej w art. 122 O.p., bowiem w aktach sprawy brak jest dowodów, że skarżąca wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie odniesienie się do zarzutów niezastosowania przez organ odwoławczy art. 108 ust. 1 U.p.t.u. w stosunku do wystawcy faktur, w których wskazał podatek VAT (J. S.) i niezastosowania art. 113 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 U.p.t.u.
- I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię przepisu art. 86 ust. 1 i 2 U.p.t.u., z której Sąd I instancji wywiódł tezę, że przepis ten stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, co było równoznaczne z rażącym naruszeniem zgodności przepisów prawa krajowego z normą neutralności wynikającą z przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej oraz wykładnią wynikającą z orzecznictwa ETS, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. poprzez niedopatrzenie się, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ U.p.t.u. jest niezgodny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz wykładnia wynikającą z orzecznictwa ETS, w związku z art. 2 aktu dotyczącego przystąpienia do UE, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. Nr 90 z 2004 r., poz. 864), co miało istotny wpływ na wynik sprawy
- - art. 153 P.p.s.a. poprzez odstąpienie przez Sąd I instancji od zawartych w wyroku sygn. akt I SA/Po 709/10 z dnia 2 lutego 2011 roku wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych (ustalenia pobytu J. S.) w związku ze stwierdzeniem naruszenia przez organ art. 31 ust. 1 u.k.s w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mimo iż wskazania zawarte wiązały w sprawie ten Sąd oraz organ.
W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi przede wszystkim na trafność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu polegało – jak podano w skardze kasacyjnej – na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku ocenił, jako prawidłowo ustalony, stan faktyczny, w którym organ odwoławczy, nie rozważył, czy skarżąca, na podstawie "ogółu obiektywnych okoliczności", nabywając towar od podmiot nieistniejącego tj. od J. S., przynamniej mogła przewidzieć, że transakcja stanowiła nadużycie (oszustwo), co było równoznaczne z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 O.p. oraz zasady prawdy obiektywnej, zawartej w art. 122 O.p., bowiem w aktach sprawy brak jest dowodów, że skarżąca wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Z tak postawionym zarzutem korespondował postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 U.p.t.u. przez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, co było równoznaczne z rażącym naruszeniem zgodności przepisów prawa krajowego z normą neutralności wynikającą z przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej oraz wykładnią wynikającą z orzecznictwa ETS, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Zarzuty te – w realiach rozpatrywanej sprawy – należało ocenić jako uzasadnione, gdyż rzeczywiście w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak było jakichkolwiek rozważań i ocen co do tego czy obniżając podatek należy o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. S. "skarżąca wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze".
Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zauważa w pierwszej kolejności, że niewątpliwie trzeba zgodzić się z zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceną, że całokształt poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych w pełni pozwalał na przyjęcie, że sporne faktury zostały wystawione przez J. S., który był "podmiotem fikcyjnym", w tym znaczeniu, że był podmiotem niedziałającym legalnie w obrocie gospodarczo-podatkowym. Przesądzały o tym chociażby tak oczywiste i niekwestionowane ustalenia jak całkowicie fikcyjny adres i brak rejestracji. Można w związku z tym przyjąć w uproszczeniu, że był to podmiot "nieistniejący" w takim obrocie, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a U.p.t.u.
W podanej wyżej części Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko jakie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji, tj. że pojęcia "podmiot nieistniejący" nie należy utożsamiać z istnieniem bądź nieistnieniem osoby fizycznej. Faktury wystawione przez taki podmiot, co do zasady, nie uprawniają ich odbiorcy do odliczenia wykazanego w nich podatku, skoro dokumentują transakcje wiążące się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, ukrywającym swoją tożsamość, w celu uniknięcia opodatkowania realizowanych transakcji.
Wyjątkiem od przyjętej wyżej zasady są jednak sytuacje, w których podatnik (odbiorca takich faktur) wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wnioski takie wynikają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroy Trans EOOD a także z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.
W pierwszym z tych wyroków orzeczono, m.in., że:
"Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany.
Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego".
W drugim z tych orzeczeń (w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11) Trybunał orzekł, że:
"1) Artykuł 167, art. 168 lit. a/, art. 178 lit. a/, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
2) Artykuł 167, art. 168 lit. a/, art. 178 lit. a/ i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa".
Z przedstawionych wyżej orzeczeń wypływa istotny dla rozpoznawanej sprawy postulat, aby podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem. Innymi słowy chodzi o wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).
Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).
Uwagi i wnioski płynące z przywołanych wyżej wyroków można odnieść – z uwagi na zbliżony stan faktyczny – do realiów rozpoznawanej sprawy. Oznaczało to zatem konieczność oceny legalności zaskarżonych decyzji także w podanym wyżej kontekście. Tymczasem, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie ocenił należycie zarzutów skargi i nie wyjaśnił czy organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.
W tej mierze – co trzeba odnotować – Dyrektor Izby Skarbowej, poddając ocenie okoliczności dotyczące "współpracy" skarżącej z J.S. (str. 12 – 13 uzasadnienia decyzji) przyjął, że skarżąca, wykonując działalność gospodarczą "nie interesowała się sprawami firmy" oraz, że "podatnik (skarżąca), prowadząc działalność gospodarczą, nie dochował należytej staranności" (str. 14 uzasadnienia decyzji). Z tym ustaleniem i oceną skarżąca nie zgadzała się podnosząc w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że J. S. był, jako osoba fizyczna, "podatnikiem zidentyfikowanym" i to, że nie wywiązywał się z ciążących na nim obowiązków podatkowych, nie mogło rodzić skutku w postaci pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.
Sąd I instancji nie odniósł się do tych zarzutów skargi. Przyjął, że samo ustalenie, że J.S. był "podmiotem nieistniejącym" przesądzało o tym, że skarżąca nie mogła odliczyć podatku należnego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, bez oceny stanowiska jakie zajął w tej części organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powyższe ustalenie prowadzi do wniosku, że uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
Natomiast jako nieusprawiedliwiony trzeba natomiast ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz powiązane z nim zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 193 § 2 i 3 O.p. w zakresie opodatkowania transakcji z 2006 r. z firmą Q. w L. Wymaga podkreślenia, że skarżąca nie podważyła w skardze kasacyjnej kluczowego dla tej sprawy ustalenia, a mianowicie, że faktury dokumentujące obrót zostały wprowadzone do obrotu. Ponadto organy podatkowe – jak ustalił Sąd I instancji – nie stwierdziły w tej części uchybień po stronie zadeklarowanego przez skarżącą podatku należnego (str. 17 zaskarżonej decyzji). W kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej trzeba wyraźnie podkreślić, że ani faktury ani rejestry sprzedaży nie zostały przez skarżącą skorygowane i że wykazany w tych fakturach podatek należny został przez stronę skarżącą rozliczony.
Ponadto oryginały faktur znajdowały się w dokumentacji firmy Q., zaś jej właściciel twierdził, że faktury te nie były tzw. fakturami "pustymi". W rezultacie do czasu wszczęcia w tej sprawie postępowania skarżąca nie stwierdziła, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i dopiero na etapie postępowania podatkowego podjęła próbę wykazania, że były one "fikcyjne", tj. dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odniósł się szczegółowo do tej kwestii i wyjaśnił z jakich powodów uznał ją za nieuzasadnioną. Należy podkreślić, że analiza tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na stwierdzenie, że odpowiadało ono wymaganiom stawianym mu w art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawą rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 193 § 2 i 3 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym w pełni Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok.
Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną prawidłowości tej części postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogło w żadnej mierze prowadzić do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w tej części skargi kasacyjnej zarzuty stanowiły jedynie ogólną polemikę z zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceną prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. W skardze kasacyjnej nie wskazano z jakich powodów należałoby ocenę dokonaną przez Sąd I instancji uznać za nielogiczną i sprzeczną z doświadczeniem życiowym. Sugestie, że organy podatkowe powinny dalej poszukiwać dowodów na rzetelność transakcji chociażby w postaci dowodu na to, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywiście miejsca, zmierzały w istocie do uchylenia się skarżącej od uznania za prawidłowe wniosków co do oceny rzetelności prowadzonej przez nią ewidencji sprzedaży.
Jako nieuzasadniony należało ocenić również zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., przez odstąpienie przez Sąd I instancji od zawartych w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 709/10, wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych, tj. ustalenia pobytu J. S., mimo, że wskazania zawarte wiązały w sprawie ten Sąd oraz organ. Należy podkreślić, że wyrok ten, na skutek wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. skargi kasacyjnej, został w całości uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (vide wyrok z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 895/11), a tym samym zawarte w uchylonym wyroku wskazania nie mogły wiązać sądu ponownie rozpoznającego sprawę.
Poza zakresem niniejszego postępowania jest natomiast to, jakie działania organy podatkowe powinny podjąć w stosunku do J. S., a konkretnie czy powinny zastosować w stosunku do niego art. 108 U.p.t.u. Stanowisko strony skarżącej, która doszukuje się związku między opisanymi przez nią nieprawidłowościami po stronie organu, związanymi z brakiem zastosowania art. 108 U.p.t.u., a prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. S. nie ma żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Stąd też zarzuty sformułowane w tym zakresie sąd kasacyjny uznał za nieuzasadnione.
Należy raz jeszcze bowiem podkreślić, że istotne z punktu widzenia oceny pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w niniejszej sprawie było to, że Sąd I instancji nie odniósł się do tego czy działaniom skarżącej w zakresie transakcji zawieranych z J. S. organ zasadnie zarzucił niestaranność. Dopiero wnikliwa analiza wszystkich okoliczności w tym zakresie, przeprowadzona w toku ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd I instancji, pozwoli ocenić czy zasadnie pozbawiono stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. S. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za uzasadniony wyłącznie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w części wskazanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tejże ustawy, w wysokości wskazanej we wniosku zawartym w skardze kasacyjnej.