Uzasadnienie
Działając na podstawie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 27 marca 2003 r. I SA/Po 740/02 wniósł Dyrektor Izby Celnej w P. wskazując, że zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ jest organem, którego działanie jest przedmiotem skargi. Powołał się w tym względzie na przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacji jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. 137 poz. 1302/.
Tymczasem w sprawie oznaczonej FSK 225/04 Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 czerwca 2004 r. na postawie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne zmierzające do wyjaśnienia czy dyrektor izby celnej, który z dniem 1 września 2003 r. stał się organem właściwym w sprawach podatku akcyzowego był uprawniony do wniesienia skargi kasacyjnej w sytuacji, gdy stroną postępowania w rozumieniu art. 173 par. 2 w związku z art. 32 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 2 stycznia 2004 r. była izba skarbowa.
W związku z tym, że odpowiedź na przestawione pytanie prawne ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy i udzielenia odpowiedzi dotyczącej zagadnienia wstępnego co do legitymacji prawnej Dyrektora Izby Celnej w P. do wniesienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 lipca 2004 r. na podstawie art. 192 przy zastosowaniu art. 125 par. 1 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiesił postępowanie.
Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2005 r. NSA podjął zawieszone postępowanie. Siedmioosobowy skład sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 15 grudnia 2004 r. w uchwale FPS 2/04 udzielił odpowiedzi na zadane pytanie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Henryka S. wniósł o oddalenie skargi i przyznanie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Na rozprawie w dniu 7 września 2005 r. pełnomocnik H. S. wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów podróży w kwocie 500 zł.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 grudnia 2004 r., FPS 2/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 1 poz. 1/ przyjął, iż dyrektor izby celnej, nie był uprawniony do wniesienia skargi kasacyjnej w trybie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawie, w której izba skarbowa była stroną postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r.
W uchwale tej wyjaśniono, że ustawa - Przepisy wprowadzające (...) nie reguluje pojęcia strony ani instytucji skargi kasacyjnej, natomiast zawiera odesłanie do ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Również przepis art. 173 par. 2 p.p.s.a. stanowi, iż skargę kasacyjną może wnieść strona. W myśl art. 12 p.p.s.a., ilekroć w tej ustawie jest mowa o stronie, rozumie się przez to również uczestnika postępowania.
Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma natomiast treść przepisu art. 32 p.p.s.a., w myśl którego w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi.
Przepis ten jest jednoznaczny, gdyż pojęcie organu, którego działanie jest przedmiotem skargi najczęściej nie budzi żadnych wątpliwości. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że takim organem, któremu przysługuje przymiot strony postępowania sądowoadministracyjnego jest izba skarbowa /a właściwie dyrektor izby skarbowej/, która wydała zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego.
Trzeba jednak mieć na uwadze, że w dniu 1 września 2003 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/. Ustawa ta dokonała istotnych zmian zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i Ordynacji podatkowej. Mianowicie art. 11 pkt 21 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wprowadził art. 34a ust. 1 stanowiący, iż organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Z kolei art. 20 pkt 1 tej ustawy wprowadził odpowiednią zmianę do art. 13 Ordynacji podatkowej wymieniając jako organ podatkowy /stosownie do właściwości/ naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej.
Jednocześnie w art. 31 powołanej ustawy określono, że postępowanie egzekucyjne w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzą dotychczasowe organy /ust. 1/. Postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy /ust. 3/. W sprawach wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, stwierdzenia nieważności oraz uchylenia lub zmiany takiej decyzji, właściwe są organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy /ust. 4/.
Powyższa ustawa określa jedynie kompetencje organów podatkowych w postępowaniu administracyjnym, natomiast nie wskazuje, jaki organ ma obowiązek i uprawnienie do występowania w charakterze strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w sprawach, w których w dniu 1 września 2003 r. - przysługuje lub została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a po dniu 1 stycznia 2004 r. przysługuje prawo złożenia skargi kasacyjnej. W szczególności ustawa nie wskazuje, czy dalsze prowadzenie postępowania przejmują organy właściwe w danych sprawach po dniu 1 września 2003 r., czy też organy dotychczasowe. Brak bowiem w tej ustawie przepisu takiego jak art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej /Dz.U. nr 41 poz. 365/, który stanowił, iż obowiązki i uprawnienia Prezesa Głównego Urzędu Ceł jako strony w sprawach, w których w dniu wejścia w życie ustawy przysługuje lub została wniesiona skarga do NSA, przejmuje właściwy dyrektor izby celnej.
Brak uregulowania tej kwestii w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ jest istotny, gdy zważy się, że postępowanie sądowoadministracyjne oparte jest na zasadzie kontradyktoryjności, co powoduje zmianę pozycji organu, który w postępowaniu administracyjnym występuje w pozycji podmiotu władczo rozstrzygającego sprawę. W postępowaniu sądowoadministracyjnym organ, którego działanie jest przedmiotem skargi, ma pozycje równorzędną ze skarżącym, jest jedną z dwóch stron postępowania sądowoadministracyjnego mających takie same uprawnienia procesowe. Oczywistą jest rzeczą, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego może dochodzić do przekształceń podmiotowych i to zarówno po stronie skarżącej jak i stronie przeciwnej /organu/, jednakże następstwo prawne, czy też inne zmiany podmiotowe w postępowaniu muszą wynikać z przepisów prawa.
Przepisy omawianej ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły i zgodnie z zasadami konstytucyjnymi dotyczącymi demokratycznego państwa prawa /art. 2 Konstytucji/ i legalizmu /art. 7 Konstytucji/. Normy kompetencyjnej nie można domniemywać i nie można jej konstruować w procesie wykładni prawa. Musi być ona wyraźnie w ustawie określona /J. Trzciński w glosie do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 4 lipca 2001 r., III ZP 12/01 - Rzeczpospolita 2001 nr 12 str. 5/.
Nigdy nie można przyjmować zasady domniemania kompetencji publicznoprawnej, jeżeli przepisy ustawowe w tym, względzie milczą. Konstrukcja domniemania kompetencji jako niekonstytucyjna została zdecydowanie odrzucona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego już w orzeczeniu z dnia 28 maja 1986 r. U 1/86 - OTK 1986 nr 1 poz. 2/. Z kolei w wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r. U 2/03 - OTK-A 2004 nr 6 poz. 54 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż zasada legalizmu związana jest w szczególności z zakazem domniemywania kompetencji organu państwa.
Nie wystarczy zatem powoływanie się, jak czyni ogólnie dyrektor izby celnej /autor skargi kasacyjnej/ na przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ i tylko na tej podstawie wywodzenie, że obecnie on jest właściwym organem do wniesienia skargi kasacyjnej.
Kierując się tymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż brak podstaw prawnych do przyjęcia, iż indywidualne uprawnienie strony postępowania sądowoadministracyjnego z mocy prawa zostało przeniesione na dyrektora izby celnej. Nie wynika to bowiem wprost z przepisów, na które powołuje się wnoszący skargę kasacyjną. Wręcz przeciwnie, z pominięcia w treści przepisu art. 31 omawianej ustawy kwestii wnoszenia skargi kasacyjnej w sytuacji zmiany właściwości organu i uregulowania innych kwestii, które mogły w związku z tą zmianą wyniknąć w postępowaniu wymiarowym, odwoławczym i egzekucyjnym, należy dojść do przekonania, iż nie pozwala to organom celnym do wnoszenia skarg kasacyjnych od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. w sprawach, w których stronami były izby skarbowe. Taka też regulacja prawna nie pozwala na przyjęcie domniemania przejścia nabytych poprzez wydanie konkretnej, zaskarżonej decyzji podatkowej uprawnień strony postępowania sądowoadministracyjnego.
Wniesienie skargi kasacyjnej na podstawie powołanego wyżej art. 102 par. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające (...), po umorzeniu przez Sąd Najwyższy postępowania wywołanego wniesieniem rewizji nadzwyczajnej, odbywa się na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Zgodnie z art. 173 par. 2 tej ustawy skargę kasacyjną może wnieść strona, prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich, jednakże uprawnienie to wynikające z cytowanego art. 102 ograniczane jest wyłącznie do strony. Ponieważ skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym w postępowaniu sądowoadministracyjnym, przeto legitymację do wniesienia skargi kasacyjnej posiada wyłącznie strona tego postępowania. Stroną w postępowaniu sądowoadministracyjnym są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem skargi /art. 32 p.p.s.a./.
W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, zakończonym wyrokiem z dnia 27 marca 2003 r., I SA/Po 740/02, stroną był Henryk S. oraz Izba Skarbowa w P. Oznacza to, że podmiotami uprawnionymi do wniesienia w sprawie skargi kasacyjnej był Henryk S. oraz Izba Skarbowa w P. Wobec wniesienia skargi kasacyjnej przez podmiot nie posiadający do tego legitymacji, Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił tę skargę na podstawie art. 180, 181 w zw. z art. 178 p.p.s.a.
Pełnomocnik Henryka S. w trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zgodnie z art. 209 p.p.s.a. wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując przedmiotową sprawę orzekł o odrzuceniu skargi ze względu na jej niedopuszczalność. Nie jest to więc orzeczenie, o którym mowa w art. 201 /zwrot kosztów przysługuje skarżącemu od organu także w razie umorzenia postępowania z przyczyny określonej w art. 54 par. 3, czyli uwzględnienia skargi w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy oraz gdy postępowanie zostało umorzone po przeprowadzeniu postępowania mediacyjnego/. Nie zachodzi również sytuacja przewidziana w art. 203 i 204 p.p.s.a. dotyczącą zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku zarówno oddalenia, jak i uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Postanowienie o odrzuceniu skargi kasacyjnej nie jest więc orzeczeniem uwzględniającym skargę, o którym mowa w art. 209 p.p.s.a. Sąd odrzucając skargę kasacyjną stwierdził bowiem, że występuje materialny brak skargi, który nie ulega konwalidacji. Nie doszło zatem do merytorycznej oceny zasadności skargi kasacyjnej. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej dochodzi w razie stwierdzenia nieważności postępowania /art. 183 p.p.s.a./, jak też w sytuacji przewidzianej w art. 185 par. 1 p.p.s.a., gdy Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części. Przyjąć więc należało, że stronie postępowania nie przysługuje zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku odrzucenia skargi kasacyjnej.
Z tych względów wniosek w przedmiocie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego należało oddalić.