Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 858/05, mocą którego uchylono decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...]kwietnia 2001 r. o numerze [...], zasądzono na rzecz skarżącego - spółki A [S.A. w S.] kwotę 50.827,50 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz wstrzymano wykonanie zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się wydanego wyroku.
W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 979/04 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Po 2605/01 i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wyraził pogląd prawny, zgodnie z którym przepis art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 93 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i nie wyłącza jego stosowania. Stwierdzono, że art. 25 ust. 3 ustawy o VAT nie zawiera żadnych treści w przedmiocie sukcesji praw i obowiązków, a zatem "nie stanowi inaczej" niż uregulowania zawarte w Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny dokonał także wykładni przepisu art. 93 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. Sąd podkreślił, że jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, osoba prawna w wyniku połączenia się osób prawnych wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki każdej z łączących się osób prawnych, przewidziane w przepisach prawa podatkowego.
W rozpatrywanej sprawie nastąpiło łączenie się spółek przez inkorporację, która objęła również oddział przejętej spółki. W związku z zaprzestaniem samodzielnej działalności jako podatnik VAT, stosując się do powołanego powyżej przepisu podatnik został wykreślony z rejestru podatników VAT przed złożeniem deklaracji. NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z tego powodu uznał, że na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT następca prawny traci prawo do zwrotu różnicy podatku należnego. Natomiast zgodnie z dokonaną przez NSA wykładnią nowo utworzona spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej, w tym prawo do złożenia deklaracji. Wstąpiła również w skutecznie nabyte przez oddział spółki, będący przed przejęciem przez skarżącą spółkę podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym w rejestrze, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, prawo do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.
W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga okazała się zasadna. Wobec rozstrzygnięcia przez powołany wyrok NSA zagadnienia sukcesji prawnej Sąd uznał, że w niniejszej sprawie obowiązek złożenia deklaracji za zlikwidowany oddział w Z. przeszedł na następcę prawnego, czyli spółki A [S.A.](obecnie spółka z o.o.). Tym samym nie miały podstaw zastrzeżenia organu podatkowego dotyczące prawidłowości wypełnienia deklaracji VAT-7 oraz żądania do złożenia po raz kolejny deklaracji we własnym imieniu przez skarżącą spółkę.
W opinii Sądu konsekwencją sporządzenia deklaracji w prawidłowy sposób i przez uprawniony podmiot będzie również zawarcie w nowej decyzji rozstrzygnięcia o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy wraz z odsetkami.
Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną. Działając w oparciu o art. 174 pkt 2 oraz art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: u.p.p.s.a rozstrzygnięcie zaskarżono w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Mając powyższe na względzie wniesiono o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Odnosząc się do zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, że uzasadnienie wyroku WSA nie zawiera praktycznie żadnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy w zakresie w jakim Sąd orzekł. Ponadto podniesiono, że Sąd nie ustosunkował się w żaden sposób do kwestii poruszonych w uzasadnieniu wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 3lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Po 2605/01.
Zdaniem strony przeciwnej podatnik nie wykazał w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego, że osoba podpisana na deklaracji VAT-7 istotnie była pełnomocnikiem spółki i działała w ramach takiego pełnomocnictwa. Organy skarbowe zaprzeczały i zaprzeczają jakoby złożone zostało takie pełnomocnictwo, zaś strona faktu takiego nie jest w stanie wykazać. Nie można więc mówić o złożonym stosownie do art. 21 ust. 6a ustawy o VAT wniosku podatnika.
Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zaskarżonym wyrokiem nakazano organom skarbowym wydanie decyzji o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast zastosowanie się do tego wskazania zgodnie z art. 170 u.p.p.s.a. prowadzi wprost do naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro Sąd uznał, że deklaracja jest prawidłowa, to należy konsekwentnie przyjąć, że wydanie decyzji jest w tej sytuacji bezpodstawne. Za takie należy uznać wskazania co do dalszego postępowania zawarte w skarżonym wyroku.
Uzasadniając zarzuty kasacyjne autor zażalenia wskazał również, że jako podstawę kwestionowanego wyroku wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit a) u.p.p.s.a. Norma prawna zawarta w tym przepisie stanowi podstawę do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez nią prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd nie wskazał na żaden przepis prawa materialnego naruszony przez organy administracyjne.
Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyrok nie zawiera żadnych danych pozwalających na dokonanie kontroli w kwestii poniesionych kosztów postępowania. Nie jest wiadoma stronie przeciwnej geneza kwoty 50.827,50 zł, tj. czy ten wydatek był faktycznie poniesiony i czy był on istotnie niezbędny do celowego dochodzenia praw przez spółkę.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
W petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wskazując jednakże, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej można się domyślać, że zdaniem autora skargi uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi wywodzi, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera praktycznie żadnego przedstawienia stanu sprawy w zakresie w jakim Sąd orzekł poza wytycznymi z wyroku WSA. Znowu mamy do czynienia z niechlujstwem autora skargi kasacyjnej, bowiem uzasadnienie wyroku odwołuje się do wytycznych wyroku NSA a nie WSA. Niezrozumiałe jest więc odwoływanie się do uchylonego przez NSA wyroku WSA, skoro to ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku NSA, powinny determinować zaskarżony wyrok WSA.
I w istocie zdeterminowały go.
Uznając więc za trafne spostrzeżenia autora skargi kasacyjnej co do braku pełnego przedstawienia stanu sprawy, należy stwierdzić, że brak ten nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro przedstawiono w uzasadnieniu wyroku wiążącą WSA ocenę prawną i wskazania NSA.
Niezrozumiałe jest także podnoszenie rzekomej kwestii braku wniosku ze strony podatnika. Skoro zdaniem autora skargi kasacyjnej nie było wniosku podatnika, to rodzi się pytanie na jakiej podstawie wydano decyzję?
Trafne natomiast jest zauważenie niekonsekwencji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w odniesieniu do wydania nowej decyzji w sytuacji uznania sporządzenia deklaracji w prawidłowy sposób i przez uprawniony podmiot.
Mimo tego błędnego stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można twierdzić, że ma ono istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nawet prawidłowe uzasadnienie nie mogłoby wpłynąć na odmienne niż kasacyjne rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w świetle oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku NSA.
Zatem kasacyjny charakter zaskarżonego orzeczenia, w świetle oceny prawnej i wskazań NSA, pozwala na stwierdzenie, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Zarzut nie wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu prawa materialnego jest o tyle nietrafny, że kwestia naruszenia prawa materialnego została omówiona w wyroku NSA, którego istotne części zostały przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Z tych powodów brak jest podstaw do uznania, że uchybienie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż przepis ten ma zastosowanie zarówno w sytuacji gdy organ zwraca podatek na podstawie deklaracji, jak i wtedy gdy zwraca podatek na podstawie wydanej decyzji.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.